Субсидии 

Иностранная организация приобретает услуги. Пожинаем плоды сотрудничества с иностранной компанией. Случаи, когда возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль

Приобретая товары, работы и услуги на территории России у иностранного юридического лица, не зарегистрированного на территории РФ в качестве налогоплательщика, российская организация (индивидуальный предприниматель) становится налоговым агентом, обязанным уплатить НДС за продавца. Когда и при каких условиях налоговый агент может принять к вычету уплаченный НДС, рассмотрим в настоящей статье.

Условия принятия НДС к вычету

При приобретении товаров, работ, услуг на территории России у иностранного поставщика, не зарегистрированного на территории РФ, российская организация или индивидуальный предприниматель становятся налоговыми агентами независимо от того, применяют они освобождение от уплаты НДС или нет, а также независимо от применяемой системы налогообложения (ОСНО, ЕНВД, УСН, ПСН).

ВАЖНО! Если приобретаемые на территории России товары, работы, услуги у иностранного поставщика не облагаются НДС (освобождены от уплаты НДС), то обязанности по уплате налога за иностранного контрагента не возникает (см. письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-08/252, от 11.07.2012 № 03-07-08/177, от 11.10.2011 № 03-07-08/284, от 02.09.2011 № 03-07-08/274 ).

При регистрации иностранных организаций в налоговом органе выдается свидетельство о постановке на учет иностранной организации по форме № 11 СВ-Учет. (п. 23 приказа Минфина РФ «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения» от 30.09.2010 № 117н, приложение 12 к приказу ФНС России от 13.02.2012 № ММВ-7-6/[email protected]). Если это свидетельство у иностранного поставщика отсутствует, то в российских налоговых органах он не зарегистрирован и при приобретении у него на территории России товаров, работ, услуг, облагаемых НДС, нужно удержать налог. Если иностранным поставщиком, не зарегистрированным в налоговом органе, окажется физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, то российскому покупателю удерживать и уплачивать НДС не нужно (письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-07-08/350).

Налоговый агент обязан удержать у иностранного поставщика НДС и уплатить его в бюджет (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

При этом согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, удержанные из доходов, выплаченных организацией иностранному поставщику и уплаченные в бюджет, можно принять к вычету (Письма Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-13/1/33717, от 03.08.2010 № 03-07-08/220).

Принять к вычету НДС можно и в том случае, когда он уплачен в бюджет РФ за счет собственных средств, если стоимость товаров (работ, услуг) по договору с иностранным поставщиком не содержит НДС (письма Минфина России от 26.05.2016 № 03-07-13/1/30201, от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797).

Читайте также:

Налоговый агент принимает НДС к вычету при соблюдении следующих условий:

1. Российская организация (налоговый агент) состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

ВАЖНО! Если организация использует специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или не платит НДС по статьям 145, 145.1 НК РФ, то вычет по НДС не применяется. Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, НДС иностранного поставщика в таком случае включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

2. У налогового агента имеются платежные документы, подтверждающие перечисление НДС в бюджет РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);

3. Товары (работы, услуги), приобретенные у иностранного лица, используются в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

4. Налоговый агент имеет надлежаще оформленный им же счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ);

5. Приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

ВАЖНО! Вычет «агентского» НДС можно заявить только в том квартале, в котором выполнены условия для этого вычета. Переносить его на более поздние периоды нельзя (письма Минфина от 17.11.2016 № 03-07-08/67622, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290). При обнаружении того обстоятельства, что вычет в декларации за квартал, когда возникло право на него, не отражен, нужно подать уточненную декларацию за этот квартал. Сделать это можно в течение трех лет со дня окончания квартала, в котором возникло право на вычет (письмо Минфина от 07.07.2016 № 03-07-08/39963).

Правила применения вычета НДС, уплаченного за товар

При соблюдении перечисленных выше условий, заявить к вычету НДС, уплаченный за иностранного поставщика товаров можно по итогам того периода, в котором уплачен налог в бюджет. Это установлено в п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, а также подтверждено Минфином России (Письма Минфина России от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 13.01.2011 № 03-07-08/06). Уплата налоговым агентом НДС по товарам, приобретенным на территории России у иностранного юридического лица, производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (письмо Минфина РФ от 01.11.2010 № 03-07-08/303, п. 1 ст. 174 НК РФ).

Пример

Российская организация «Эталон» 15 марта 2017 года приобрела у иностранной компании SSD товары на сумму 354 000 руб. Оплата за товар перечислена 17 марта. По итогам 1-го квартала 2017 года «Эталон» представила налоговую декларацию с отражением в ней суммы НДС к уплате в качестве налогового агента в размере 54 000 руб. (354 000 руб. × 18/118). Налог был перечислен в бюджет тремя равными платежами в размере 18 000 руб. в установленные сроки: 25 апреля, 25 мая и 25 июня 2017 года. Следовательно, в декларации за 2-й квартал 2017 года организация «Эталон» вправе заявить к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС.

Правила применения вычета НДС, уплаченного за работы и услуги

По работам, услугам, которые приобретены на территории России у иностранных юридических лиц, не зарегистрированных в российских налоговых органах, НДС в бюджет перечисляется одновременно с оплатой работ (услуг) иностранному поставщику (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Поэтому заявить вычеты можно в этом же периоде. Это подтверждает Минфин России в письмах от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 13.01.2011 № 03-07-08/06, 29.11.2010 № 03-07-08/334, от 05.03.2010 № 03-07-08/61.

Согласны с этим и суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 по делу № А56-71652/2011, ФАС Московского округа от 29.03.2011 № КА-А40/1994-11, от 21.10.2010 № КА-А40/12967-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1).

В декларации по НДС за соответствующий налоговый период следует отразить одновременно:

  • сумму налога, которая уплачена вместе с оплатой работ (услуг);
  • сумму вычета по этой операции.

НДС с авансов иностранному поставщику

Суммы НДС с аванса, уплаченные налоговым агентом в бюджет, подлежат вычету после принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом обязательно должны быть оформлены соответствующие первичные документы и счета-фактуры на сумму предоплаты. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-08/23545, а также в абз. 29 - 31 Письма ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/[email protected] (Решением ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13 данные абзацы признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ).

Позиция ФНС о правилах применения вычета

Завершая разъяснения о периоде вычета НДС, уплаченного налоговым агентом за иностранца, не можем не отметить, что у ФНС России собственное, отличное от вышеприведенного, мнение по этому вопросу. Она утверждает, что заявлять такой вычет следует всегда в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты НДС, независимо от того, что приобрел налоговый агент — товары или работы (услуги) (письма ФНС России от 07.09.2009 № 3-1-10/[email protected], от 07.06.2008 № 3-1-10/[email protected]). В то же время налоговые органы при вынесении решений по результатам проверок должны руководствоваться сложившейся арбитражной практикой (письмо ФНС России от 14.09. 2009 № 3-1-11/730), которая, в свою очередь, признает правомерность отражения вычета в декларации того периода, в котором НДС был уплачен в бюджет.

Итоги

Приобретая у иностранного контрагента на территории России товары, работы или услуги, важно быть особенно внимательным, ведь в зависимости от того, что вы приобретаете: товар или работы и услуги, порядок уплаты НДС и период его заявления к вычету различаются. Применяя вычет по «агентскому» НДС необходимо также учитывать, что воспользоваться им можно только в том налоговом периоде, в котором возникло право на него.

В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса (НК) организация, на которую возложена обязанность по расчету, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет РФ, является налоговым агентом.

Организация может быть агентом вне зависимости от системы налогообложения, которую она применяет и в отношении как российских, так и иностранных организаций.

Будет ли являться российская организация налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль, если иностранная фирма, не имеющая представительства в РФ, оказывает услуги по взаимодействию российской организации с другой российской организацией.

      Налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно пп. 1 п. 1 статьи 146 НК объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Порядок определения места реализации работ и услуг для целей НДС установлен статьей 148 НК, согласно пп. 4 п. 1 которой местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Критериями признания территории РФ местом осуществления деятельности покупателя являются:

  • государственная регистрация организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ;
  • место, указанное в учредительных документах организации;
  • место управления организации;
  • место нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;
  • место нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство);
  • место жительства физического лица.
Указанное положение применяется в следующих случаях:
  • при предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав;
  • при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
  • при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации;
  • при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
  • при предоставлении персонала;
  • при сдаче в аренду движимого имущества;
  • при оказании услуг агента.
Документами, подтверждающими место выполнения работ, оказание услуг (п. 4 статьи 148 НК), являются:
  • контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
  • документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплачивают НДС. Налоговая база определяется налоговыми агентами и рассчитывается как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно п. 4 статьи 174 НК уплата налога налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

      Налог на прибыль
В соответствии со статьей 246 НК иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. Объектом обложения налогом на прибыль для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК.

В п. 1 статьи 309 НК указаны виды доходов, полученные иностранной организацией, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. В пп. 1 - 9 п. 1 статьи 309 НК перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ.

В пп. 10 указано "иные аналогичные доходы".
Аналогичность доходов заключается в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов.

Налог на прибыль с доходов иностранных организаций, указанных в НК, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной фирме (налоговый агент), при каждой выплате таких доходов в порядке, установленном статьей 310 НК.

Согласно статье 7 НК при налогообложении доходов иностранной компании у источника выплаты в РФ следует учитывать положения и нормы международных договоров РФ – Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Право применения положений международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, при выплате российской организацией доходов иностранным организациям возникает при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством РФ:

  • лица, к которым применяются положения соответствующих статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является, в частности, факт заключения договора;
  • в соответствии с п. 1 статьи 312 НК иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если у налогового агента на момент выплаты дохода иностранной организации отсутствует указанное подтверждение, налоговый агент обязан произвести удержание налога на прибыль, взимаемого с доходов иностранной организации у источника выплаты в РФ в порядке, установленном статьей 310 НК.
Согласно статьям 24, 289 и 310 НК налоговый агент обязан в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 №САЭ-3-23/[email protected] Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 №БГ-3-23/275.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

    © Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на " " при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ).

Если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании работы или услуги, то обязанности налоговых агентов по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:

  • Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
  • Иностранные лица (налогоплательщики) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Исключение составляют иностранные компании, зарегистрированные на сайте ФНС РФ в качестве плательщиков НДС при оказании «интернет-услуг» физическим лицам на территории РФ (п.4.6 ст. 83 НК РФ, п.2 ст.161 НК РФ). Перечень таких услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ.

При приобретении «интернет-услуг» российские покупатели не являются налоговыми агентами только в том случае, если услуги оказываются через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, т. е. когда иностранная компания «физически» зарегистрирована в российской налоговой инспекции.

Если же иностранная компания (нерезидент) зарегистрирована только на сайте ФНС РФ, организации и ИП, приобретающие у нее «интернет-услуги», до 1 января 2019 года, придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.161 и п.9 ст.174.2 НК РФ).

С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, должна будет встать на учет на сайте ФНС РФ не только в случае оказания «интернет-услуг» физическим лицам, но и юридическим лицам (п.4.6 ст. 83 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ с 01.01.2019). Т. е. с 01.01.2019 г. она сама будет уплачивать НДС в бюджет и предъявлять его своим покупателям.

Такие поправки внесены в ст. 161 и 174.2 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Обязанности налоговых агентов возникают даже у неплательщиков НДС, например, у ИП или организаций, применяющих УСН (п.2 ст.161 НК РФ)!

Таким образом, если работы (услуги) приобретаются у представительств иностранных компаний, зарегистрированных в налоговых органах на территории РФ, российский покупатель НЕ является налоговым агентом по НДС.

Если же работы и услуги приобретаются у компании - нерезидента, российская организация (или ИП), приобретающая такие услуги (работы) должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.

Как определить место реализации услуг (работ)?

Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.

Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств - членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (Ст.7 НК РФ).

В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.

Место реализации услуг зависит от вида оказываемых услуг (выполнения работ)!

Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.

Для услуг, связанных с недвижимостью:

Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.

Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).

Для услуг, связанных с движимым имуществом:

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ - у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта:

Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.

Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС):

Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).

Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).

Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель - российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, в т. ч. через Интернет. (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).

Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ, в т. ч. через Интернет (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ.

В случае, когда передача прав на программы ЭВМ производится на основании лицензионного (сублицензионного) договора, в т. ч. через Интернет, платить НДС не нужно. Такая операция освобождается от НДС в соответствии с пп.26 п.2 ст.149 НК РФ (Письма Минфина РФ от 21.10.2014 N 03-07-03/52967, от 01.02.2016 N 03-07-08/4141, от 11.07.2012 N 03-07-08/177).

Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров):

Территория РФ не является местом реализации услуг таких посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП, а также приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени. Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола).

В случае, если иностранная организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п.3 ст.148 НК РФ, п.33 Протокола).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п.4 ст.148 НК РФ, п.30 Протокола):

  • контракт, заключенный с иностранным лицом;
  • документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС?

Когда платить?

При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:

  • при перечислении предварительной оплаты и (или)
  • при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).

Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.

Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).

Когда исчислить?

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС - 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).

Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 18% сверх стоимости услуг (работ).

Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 118 евро (100 евро + 100 евро x 18%).

Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).

Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ).

Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/[email protected]@) - данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).

При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:

в строке 5 - номер и дату «платежки» на перечисление НДС в бюджет. (п. п. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Правила заполнения счета-фактуры и Постановление N 1137 соответственно).

в строках 2 и 2а - полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить - ставка НДС у налоговых агентов 18/118. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 18%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 - стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (разность граф 9 и 8) (См. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/[email protected]).

Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в день перечисления денег иностранному партнеру), независимо от даты его выставления (п. п. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/[email protected]).

Как налоговому агенту учесть исчисленный НДС?

Если налоговый агент является плательщиком НДС и иностранные услуги (работы) приобретены для осуществления облагаемых операций, НДС, уплаченный в бюджет (в том числе за счет собственных средств) можно принять к вычету (п.3 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-08/28428).

Но вычет можно произвести только после принятия на учет выполненных работ (услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет) (Письмо ФНС РФ от 12.08.2009 N ШС-22-3/[email protected] и Решение ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13, см. также Письмо Минфина РФ от 23.10.2013 N 03-07-11/44418). Т. е налоговый агент не вправе заявить к вычету НДС, удержанный им при перечислении предоплаты до тех пор, пока услуги не будут оказаны (работы выполнены).

Пример. 15.06.2018 г. российская организация перечислила иностранной компании аванс 50% в счет оплаты рекламных услуг. Услуги были оказаны 01.07.2018 г. Окончательная оплата услуг была произведена 04.07.2018 г. По условиям договора стоимость услуг не включает НДС и составляет 1000 евро.

Предположим, что курс евро составляет:
на 15.06.2018 г. — 73 руб.
04.07.2018 г.- 72 руб.

  1. При перечислении 50%-го аванса в сумме 500 евро налоговый агент должен уплатить в бюджет НДС. Налоговая база - 590 евро (500 + (500*18%)), соответственно НДС составляет 90 евро (590 евро*18/118), что по курсу на дату оплаты услуг (15.06.2018 г) соответствует 6570 руб. (90*73 руб.). Данная сумма должна быть перечислена в бюджет 15.06.2018 г. Поскольку во 2-м квартале 2018 года услуги не были оказаны, данная сумма НДС к вычету не принимается.
  2. При оказании услуг (01.07.2018 г.) НДС не уплачивается. Обязанность по исчислению и уплате НДС возникает на дату перечисления окончательной оплаты за оказанные услуги, т.е. 04.07.2018. Иностранной компании перечислено 500 евро, т.е. сумма «удержанного» НДС составила 90 евро. (500 евро *18% или (500 + (500*18%) *18/118). По курсу на дату оплаты услуг сумма НДС, которую налоговый агент должен перечислить в бюджет одновременно с перечислением оплаты иностранному партнеру составит 6480 руб.(90 евро * 72 руб.)

Поскольку услуги оказаны в 3-м квартале 2018 г., НДС, уплаченный в бюджет при перечислении денежных средств иностранному партнеру, налоговый агент может принять к вычету в 3-м квартале 2018 г.. Т.е. в декларации по НДС за 3-й квартал 2018 года он заявит к вычету: 6570 руб. (НДС, уплаченный при перечислении аванса во 2-м квартале) и 6480 руб.(НДС, уплаченный при перечислении окончательной оплаты услуг).

По мнению Минфина РФ налоговый агент не вправе переносить вычет НДС на более поздний период, т.е. вычет «агентского» НДС необходимо заявить в том квартале, в котором возникло право на вычет (Письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-07-08/67622, от 17.10.2017 N 03-07-11/67480).

При принятии к вычету «агентского» НДС выставленный счет-фактура регистрируется в книге покупок, а в графе 2 «Код вида операции» нужно указывать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/[email protected]).

Если услуги приобретаются для деятельности, указанной в п.2 ст.170 НК РФ (т.е. для необлагаемой деятельности или неплательщиком НДС), то «агентский» НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных услуг, т.е. учитывается в расходах по налогу на прибыль (п.2 ст.170 НК РФ), или при применении УСН с объектом «доходы-расходы» или ЕСХН (если такие расходы предусмотрены нормами НК РФ).

Отчетность налогового агента

Что включить в декларацию по НДС?

Налоговые агенты —плательщики НДС сдают в налоговый орган обычную декларацию по НДС, включая в нее раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Раздел 2 Декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу. Налоговый вычет «агентского» НДС отражается в строке 180 раздела 3 налоговой декларации.

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками НДС, тоже обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором была перечислена оплата (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Причем, декларацию можно представить в бумажной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ), хотя на практике такая декларация вызывает удивление у налоговых инспекторов.

Налоговые агенты, НЕ являющиеся налогоплательщиками НДС (применяющие УСН, ЕСХН, ЕНВД, ПСН, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьями 145 и 145.1 НК РФ) заполняют в декларации по НДС титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в его строках ставятся прочерки.

При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «231» (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/[email protected] (далее — Порядок заполнения декларации).

Понятно, что «агентские» счета-фактуры, составленные при перечислении оплаты иностранному партнеру, у плательщиков НДС должны быть отражены в Разделе 9 декларации по НДС (данные из книги продаж), а при принятии это налога к вычету — в Разделе 8 декларации (данные из книги покупок).

А обязан ли неплательщик НДС, применяющий спецрежимы, например «упрощенку», включать в декларацию по НДС Раздел 9 декларации (данные из книги продаж)?

Формально такой обязанности нет. Как уже упоминалось, Порядок заполнения декларации требует от таких налоговых агентов включить в декларацию только титульный лист, Раздел 1 и Раздел 2 (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации). Кроме того, несмотря на то, что все налоговые агенты, приобретающие работы или услуги у иностранных партнеров обязаны выставлять счета-фактуры (п.3 ст.168 НК РФ), обязанность вести книгу продаж установлена только для налогоплательщиков НДС (п.3 ст.169 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, у «спецрежимников», исполняющих обязанности налогового агента по НДС нет обязанности вести книгу продаж и заполнять Раздел 9 декларации по НДС. Но многие эксперты считают иначе. Официальных разъяснений нам найти не удалось.

Одно можно сказать точно: налоговые органы не будут предъявлять претензий, если налоговый агент-неплательщик НДС включит в декларацию по НДС «лишний» раздел 9 и отразит в нем выставленный «агентский» счет-фактуру.

Особенности заполнения Раздела 2 декларации по НДС.

Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у иностранного партнера, должен отразить в декларации по НДС только те суммы (налоговую базу), которые перечислил иностранному партнеру. При этом в строке 060 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом (п.37.6 Порядка заполнения декларации).

В строке 070 отражается код операции, осуществляемой налоговыми агентами. Код 1011713 указывают налоговые агенты, которые приобретают у иностранных организаций так называемые «интернет-услуги», т.е. услуги, указанные в п.1 ст.174.2 НК РФ (размещение рекламы в сети «Интернет», предоставление прав на использование программ через сеть «Интернет», поддержка сайтов и др.) (Приложение N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/[email protected]).

А все остальные «обычные» налоговые агенты, т.е. приобретающие работы и услуги НЕ относящиеся к «интернет-услугам» указывают код 1011712 -при расчетах с иностранной компанией денежными средствами, а при безденежных расчетах — код 1011711.

Мы рассмотрели лишь основные вопросы, исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, приобретающими работы и услуги у иностранных компаний. Если на практике налоговые агенты столкнуться с какими-либо трудностями, связанными с исчислением налогов, специалисты компании «Правовест Аудит» будут рады помочь в решении вопросов.

Получите
консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

Налоговый агент по НДС – понятие, предусматривающее взятие на себя организацией обязанностей по начислению и уплате налога за контрагента. Для реализации такой задачи необходимо соблюдение сразу нескольких условий – соответствие поставщика услуг или товаров требованиям, указанным в НК РФ в ст.161, и наличие официально подтвержденных договорных отношений между предприятиями.

Кто является налоговым агентом по НДС?

В роли налогового агента может выступать любая российская компания. Исключение не делается даже для тех, кто освобожден от уплаты НДС. Главное – предприятие зарегистрировано и осуществляет свою деятельность на территории РФ, получило услуги от определенных категорий контрагентов и оплатило их. Источником для уплаты НДС может быть как часть суммы за поставленный товар, так и собственные средства налогового агента.

При начислении НДС в качестве налогового агента выступает организация, сотрудничающая на платной основе с:

  • иностранными компаниями в части приобретения у них товаров или услуг при условии их реализации в пределах территории РФ;
  • органами власти при аренде или покупке у них государственного имущества.

Более редкие случаи возникновения функций налогового агента предполагают продажу конфискованного имущества и приобретение активов банкрота, исполнение роли посредника при реализации товаров и услуг иностранных контрагентов на территории России.

Кто является налоговым агентом по НДС, если у иностранного юридического лица в РФ есть зарегистрированные представительства? Предприятие-покупатель, если договор заключен непосредственно с головной организацией, на счет которой будут перечисляться средства. Если договорные отношения закреплены между отечественной компанией и представительством зарубежной фирмы, то это филиальное подразделение самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС. То есть при составлении контракта необходимо предварительно уточнить, имеет ли фирма-контрагент регистрацию в России и есть ли у нее представительства в нашей стране. В последнем случае при начислении и уплате в бюджет сумм НДС налоговый агент – иностранная организация.

Важно! Для приобретения статуса налогового агента необходимо иметь подтверждение того, что товары или услуги были получены на территории РФ, и они включены в перечень облагаемой налогом продукции.

Определяется место продажи товаров по стране его нахождения в момент отгрузки. В случае с услугами необходимо руководствоваться нормами ст. 148 НК РФ. Налоговый агент по НДС – отечественное предприятие, которое пользуется сервисом в виде:

  • предоставленных патентов с торговыми марками, лицензиями или авторскими правами;
  • разработки программных продуктов;
  • консультирования;
  • юридического, бухгалтерского, аудиторского сопровождения;
  • инжиниринговых услуг;
  • рекламы и маркетинговых мероприятий;
  • услуг по обработке информации;
  • аренды имущественных объектов за исключением автомобилей и недвижимости.

Начисляет НДС налоговый агент: проводки и тонкости бухучета

НДС начисляется налоговым агентом, исходя из суммы договора по ставке 10% или 18%. Если в контракте итоговая цена указана с учетом НДС, то размер налога к уплате определяется путем умножения суммы договора на 18/118 или 10/110. При осуществлении расчетов в иностранной валюте, доход рассчитывается в рублях по курсу на момент перечисления денег. При отсутствии в сумме соглашения НДС, его размер находится путем умножения общей стоимости товаров и услуг на 10% или 18%.

После проведения оплаты по договору с иностранной компанией или органами власти в течение 5 дней налоговому агенту необходимо самому себе выставить счет-фактуру . В полях реквизитов контрагента указываются все его данные, кроме ИНН. Параллельно делаются проводки по НДС налогового агента за иностранца:

  1. При оказании услуг иностранной организацией Дт 25, 26, 44 и Кт 60.
  2. При отражении начисленного, но не уплаченного НДС в варианте с иностранным контрагентом Дт 19 – Кт 68.
  3. При уплате налога сумма списывается с Дт 68 и Кт 51.
  4. При отражении налогового вычета НДС Дт 68 и Кт 19.

НДС, начисляемый и уплачиваемый в качестве налогового агента, всегда учитывается на отдельных субсчетах. При составлении платежного поручения КБК НДС налоговый агент указывает комбинацию цифр 182 1 03 01000 01 1000 110. Сделать перевод средств надо до 20 числа месяца, который следует после текущего квартала (при приобретении товаров) и одновременно с выплатой аванса иностранной фирме за услуги. До 20 числа по окончании квартального периода необходимо подать Декларацию по НДС с заполненным вторым разделом.