Как посчитать операционные расходы. Операционные расходы. Прочие вместо операционных
Одним из видов бухучета являются расходы и доходы. В зависимости от их характера, они могут подразделяться на прочие, а также доходы и расходы от прочей деятельности. О том, что конкретно входит в состав операционных расходов и доходов, читайте в следующей статье.
Операционные доходы признаются таковыми в том случае, если они получены не от основной деятельности фирмы. В обратной ситуации, вести их учет нужно на счете №90, в качестве прибыли от стандартной деятельности.
Прочие операционные доходы включают в себя поступления:
- От объектов ОС, полученных на безвозмездной основе;
- От предоставления активов в арендное использование;
- От реализации;
- Доходы предыдущих периодов;
- Кредиторские долги, срок исковой давности которых истек;
- Полученные проценты от предоставляемых кредитов;
- Компенсации ущерба, нанесенного фирме;
- Суммы прибыль от дооценки объектов ОС;
- От участия в капиталах простых товариществ;
- Прочие.
Состав расходов
Операционные расходы представляют собой противоположность капитальных затрат и прямых затрат на изготовление товаров.
Операционные расходы включают в себя затраты, которые направлены на:
Прочие расходы
Прочие операционные расходы включают в себя:
- Фин. санкции;
- Стоимость услуг, оказанных сторонними фирмами;
- Потери от отрицательных курсовых разниц;
- Потери от осуществления уценки активов;
- Налоги и сборы.
Их учет осуществляется на счете №91.
Чистый операционный доход
Как видно из этих списков, расходы и доходы во многом совпадают. В связи с этим, их соотношение применяется при расчете размера прибыли по прочим факторам хоз. деятельности. Благодаря их отдельному учету можно определить ЧОД.
Формула операционного дохода будет следующей:
ЧОД = размер валового дохода – размер затрат операционного характера (за вычетом амортизации).
Данный показатель определяет размер чистой прибыли от использования собственности, взносов в УК и ценные бумаги, а также иных видов доходов.
Проводки по учету доходов и расходов
Проводки по учету операционных доходов и расходов будут следующими:
- Д10 – К91-1 – оприходование излишков ценностей, которые были выявлены в ходе осуществления инвентаризации.
- Д62-1 – К91-1 – начисление арендной платы за месяц.
- Д76 – К91-1 – начисление прибыли от передачи прав на интеллектуальную собственность.
- Д50 – К91-1 – получение дохода от реализации объектов ОС.
- Д60 – К91-1 – списание нереального к взысканию кредиторского долга на доходы.
- Д91-2 – К01 – отражение остаточной цены проданного объекта ОС.
- Д91-2 – К50 – списание отрицательной курсовой разницы на расходы.
- Д91-2 – К60 – учет РКО.
- Д91-2 – К63 – формирование резерва по сомнительной задолженности.
- Д91-2 – К66, 67 – списание процентов по кредиту.
- Д91-9 – К99 – закрытие дохода по счету №91.
- Д99 – К91-9 – закрытие убытка по счету №91.
Они представляют собой совокупность повседневных трат, непосредственно связанных с ведением бизнеса, но не имеющих капитального характера, т. е. не обусловленных приобретением новых основных фондов.
Что такое операционные расходы
До 2006 года расходы предприятия делились на две группы:- Прямые — непосредственно связанные с основной деятельностью хозяйствующего субъекта и включаемые в себестоимость производимых товаров (оказываемых услуг). Это совокупность трат, благодаря которым из сырья и материалов получается конечный продукт, поступающий в продажу.
- Косвенные — иные расходы, связанные с поддержанием функционирования бизнеса и не включаемые напрямую в себестоимость готовых изделий.
- внереализационные — т.е. связанные с приобретением основных фондов;
- операционные — направленные на поддержание повседневного функционирования компании;
- чрезвычайные — обусловленные возникновением внештатных ситуаций (аварий, природных или техногенных катастроф).
Состав операционных расходов компании
В 2006 году был принят приказ Министерства финансов № 116н, отменивший действие ПБУ 10/99 в прежней редакции. С момента издания распорядительного документа термин «операционные расходы» на официальном уровне прекратил существование. Все траты организации были разделены на две большие группы: связанные с обычным направлением деятельности и прочие.Несмотря на изменения в нормативных актах, термин «операционные расходы» широко используется в бухгалтерском обиходе. Сегодня он применяется как синоним понятия «прочие затраты». Согласно тексту положения, к этой категории относится:
- траты, связанные со сдачей в аренду основных фондов организации (например, жилых или коммерческих помещений);
- расходы, сопряженные с предоставлением в пользование объектов интеллектуальной собственности (лицензий, патентов);
- проценты, выплачиваемые фирмой за пользование заемными средствами (полученными кредитными продуктами);
- траты, связанные со списанием основных фондов, выбытием складских запасов;
- комиссии, уплачиваемые за банковское обслуживание;
- траты, связанные с организацией участия в других юридических лицах (например, сопутствующие покупке акций, долей);
- отчисления, направляемые в фонды, которые создаются согласно положениям законодательства о бухгалтерском учете;
- компенсация убытков, которые деятельность компании нанесла третьим лицам;
- выплата денежных санкций за несоблюдение условий договоров с контрагентами;
- курсовые разницы (курс продажи валюты оказался ниже, чем покупки);
- выплаты, осуществляемые компанией в рамках благотворительности (помощь негосударственным фондам, взносы на проведение культурных или спортивных мероприятий);
- убытки прошлых периодов, признанные в текущем году.
В общем понимании операционные расходы – это издержки предприятия, не связанные напрямую с основной деятельностью. Текущая редакция ПБУ 10/99 не содержит точного определения терминов операционных доходов и расходов в связи с изменением классификации по Приказу № 116н от 18 сентября 2006 г. Законодательством отныне предлагается упрощенная градация на прочие расходы/доходы, а также расходы/доходы по обычным видам деятельности . Как определить, что к каким издержкам относится, как рассчитать чистый операционный доход – подробно расскажем далее.
Что включают в себя операционные расходы?
Все непрямые расходы предприятия признаются операционными. Ранее существовала классификация издержек на внереализационные , операционные и чрезвычайные. С введением в силу Приказа 116н такое разделение упразднено, но возможно при необходимости по желанию предприятия. Полный список основных действующих операционных расходов содержится в пункте 11 главы III ПБУ 10/99.
К операционным расходам относятся следующие затраты:
- Представление активов, включая имущество, предприятия во временное платное пользование либо владение.
- Представление в платное пользование патентных прав на интеллектуальную собственность различного назначения.
- Участие в уставных капиталах чужих компаний.
- Уплата РКО кредитным учреждениям.
- Уплата процентов по заемным обязательствам различного характера.
- Издержки по выбытию, продаже, иному списанию активов, имущества, товаров, готовой продукции предприятия, за исключением российских денежных средств.
- Создание по БУ предприятием оценочных резервов, в том числе по сомнительным долгам, под обесценивание ценных бумаг и пр.
Перечисленные виды затрат входят в состав операционных расходов, если не относятся к основным видам деятельности предприятия. В ином случае подобные издержки подлежат включению в обычные расходы.
Прочие операционные расходы – из чего состоят
Операционные расходы, относимые к прочим, включают в себя остальные издержки, не поименованные выше. В частности, по ПБУ 10/99 это:
- Предъявленные штрафные санкции за нарушения договорных условий.
- Возмещение убытков по вине организации.
- Дебиторская задолженность с истекшим исковым сроком, другие невозможные к взысканию обязательства.
- Потери при списании уценки активов.
- Суммы курсовых разниц.
- Прочие виды.
Что включают в себя операционные доходы?
Аналогично расходам операционные доходы относятся к таковым, если они не связаны с основной работой предприятия. В противном случае их необходимо отражать на счете 90 и учитывать, как выручку от обычной деятельности. Полный перечень видов доходов от прочих операций содержится в пункте 7 ПБУ 9/99.
Операционные доходы состоят из поступлений:
- От платного представления в ограниченное по времени пользование активов предприятия.
- От платного представления патентных прав на различные виды интеллектуальной собственности.
- В связи с участием в уставных капиталах чужих компаний, в том числе по процентам и доходам от вложения в облигации, ценные бумаги.
- От участия в договорах простого товарищества.
- От реализации имущества, активов организации, товаров или изготовленной продукции.
- Полученные по кредитам и займам проценты.
- Начисленные штрафные санкции за нарушение договорных условий.
- От полученных безвозмездно активов.
- Прибыль прошлых периодов.
- Компенсация убытков, причиненных предприятию.
- Суммы начисленных курсовых разниц.
- Суммы кредиторской задолженности с уже истекшим сроком давности.
- Суммы признанных доходов от дооценки активов.
- Прочие виды.
Чистый операционный доход – формула
Как видно из содержания перечней, доходы и расходы практически совпадают по своему хозяйственному назначению. В связи с этим отношение операционных расходов к операционным доходам используется при расчете прибыли по прочим фактам хозяйственной деятельности бизнеса. Раздельный учет позволяет определить чистый операционный доход:
Чистый операционный доход – это: Сумма ВД (действительная величина валового дохода) – сумма ОР (операционные расходы за исключением амортизации).
Показатель характеризует величину чистой прибыли от использования имущества, вклада в уставный капитал, вложения в ценные бумаги, прочих видов доходов. Экономически важно рассчитывать ЧОД за текущий период. Но одномоментный положительный результат не является гарантией прибыли и в будущих периодах.
Отношение операционных расходов к выручке предприятия от продаж поможет высчитать коэффициент операционных расходов, который характеризует в динамике прибыльность общей деятельности. Чем ниже полученное значение, тем больше прибыли имеет предприятие за отчетный период. Чем больше значение коэффициента, тем существеннее затраты бизнеса на поддержание своей жизнедеятельности.
КОР (OER) = ОР / Доходы общие
Формулы расчета операционных доходов и операционных расходов предприятие может устанавливать самостоятельно, придерживаясь законодательных норм ПБУ 9/99 и 10/99. Измерение показателей эффективности деятельности рекомендуется проводить на основе данных финансовой (бухгалтерской) отчетности . Расчеты делаются за период – месяц/квартал или за отчетный год.
Бухучет операционных расходов и доходов
Для сбора данных по произведенным операционным расходам и доходам предназначается счет 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы расходов в разрезе аналитики отражаются проводками по дебету 91.2, а доходов – по 91.1. Записи осуществляются накопительно в течение рабочего периода с закрытием итогового сальдо с помощью субсчета 91.9. На отчетный момент операционные расходы в балансе не отражаются, а остаток по счету 91 закрывается.
Пример типовых проводок по счету 91:
Назначение хозоперации |
Счет по дебету |
Счет по кредиту |
Оприходованы излишки ТМЦ, выявленные при процедуре инвентаризации |
||
Начислена аренда за месяц |
||
Начислен доход от передачи прав интеллектуальной собственности |
||
Начислен доход от продажи ОС наличным путем |
||
Списана в доходы нереальная к взысканию кредиторская задолженность |
||
Отражена по реализованному объекту ОС остаточная стоимость |
||
В расходы списана по наличной инвалюте отрицательная курсовая разница |
||
Учтен РКО обслуживающего банка |
||
Образован резерв по сомнительному долгу |
||
Списаны проценты по займу |
||
Закрыт доход по счету 91 |
||
Закрыт убыток по счету 91 |
Капитальные затраты, или CAPEX (сокращ. от англ. capital expenditure), представляют собой затраты на приобретение внеоборотных активов, а также на их модификацию (достройку, дооборудование, реконструкцию) и модернизацию.
Основной характеристикой капитальных затрат является продолжительность их использования. Если компания планирует использовать вложения в активы более чем один год, то, вероятней всего, они будут классифицироваться как CAPEX. Что будет считаться капитальными затратами для компании — во многом зависит и от сферы ее деятельности, и от установленных правил ее индустрии. Например, для одной компании капитальным вложением будет считаться покупка нового принтера, для другой — приобретение лицензии, а для третьей капитальным вложением будет покупка или строительство нового офисного здания. На практике капитальными затратами для компании чаще всего являются вложения в основные средства и нематериальные активы.
Учет капитальных затрат по МСФО ведется в соответствии со стандартами МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Операционные затраты, или OPEX (сокращ. от англ. operational expenditure), представляют собой затраты компании, которые возникают в процессе ее текущей деятельности. Примерами операционных затрат являются себестоимость продукции, коммерческие, административные, управленческие расходы и т. д. Основная задача топ-менеджеров компании — жесткий контроль, а зачастую и сокращение операционных расходов параллельно с увеличением доходов компании. Таким образом, доля операционных расходов по отношению к выручке компании всегда является показателем эффективности управления компанией.
В бухгалтерском учете CAPEX приводит к капитализации затрат на балансе предприятия, что, в свою очередь, увеличивает стоимость активов и чистую прибыль предприятия отчетного периода (так как понесенные в текущем периоде затраты капитализируются, а затем амортизируются в течение нескольких лет). Однако капитализация затрат имеет и недостатки. Во-первых, компания заплатит большую сумму налога на прибыль. Во-вторых, компания обязана тестировать свои активы на предмет обесценения на регулярной основе.
Признание OPEX в бухгалтерском учете приводит к уменьшению чистой прибыли текущего периода, но в то же время компания платит меньшую сумму налога на прибыль.
На практике примерно в 80 % случаев компания сразу определяет, к какому виду относятся те или иные затраты. Дискуссии возникают по поводу оставшихся 20 %. Предлагаем разобраться с наиболее часто встречающимися вопросами.
Основные средства
Если компания приобретает дорогостоящее основное средство, которое она планирует использовать несколько лет, то вопрос о капитализации данного основного средства чаще всего не возникает. Но если компания приобретает большую партию недорогих объектов или запасные части к существующему основному средству либо производит затраты на неотделимые улучшения в арендованных помещениях, то учет данных затрат вызывает затруднения. Что с ними делать? Капитализировать, признавать в составе запасов или сразу списывать на расходы текущего периода?Для того чтобы в этом разобраться, необходимо вернуться к определению основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Основные средства — это материальные активы, которые:
- предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
- предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.
- существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
- стоимость данного объекта может быть надежно оценена.
- предназначение объекта (производство, оказание услуг, сдача в аренду и т. д.);
- предполагаемый период использования данного объекта;
- вероятность получения будущих экономических выгод от использования данного объекта;
- возможность оценить стоимость объекта.
Итак, рассмотрим некоторые нюансы.
Капитализировать или признавать в расходах текущего периода недорогие
однородные объекты, приобретенные в крупных объемах?
Очень часто компании приобретают недорогие однородные объекты крупными партиями. Например, инструменты, устройства связи, предметы мебели, офисное оборудование и т. д.Стоимость одного такого объекта может быть незначительной (например, 1 тыс. руб.), но общая стоимость партии объектов может оказаться весьма существенной для компании. Что же делать в таких случаях? Признавать данные объекты как CAPEX или OPEX?
Однозначного ответа не существует. МСФО (IAS) 16 в п. 9 говорит о том, что стандарт не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании объекта в качестве основного средства. Это означает, что в некоторых случаях компания может объединить незначительные однородные объекты в одно основное средство с агрегированной стоимостью. В каждом отдельном случае компании потребуется применить профессиональное суждение. Важно только помнить, что предполагаемый срок полезного использования таких объектов должен быть примерно одинаковым и превышать 12 месяцев.
Пример 1
Кофейня «Моне» закупила 100 одинаковых стульев по 5 тыс. руб. за штуку. Управляющий менеджер кофейни планирует использовать эти стулья в новом, отремонтированном зале кофейни для своих посетителей примерно в течение трех лет. Как учитывать произведенные затраты — в составе CAPEX или OPEX?
В первую очередь нужно понять, удовлетворяют ли произведенные затраты требованиям МСФО (IAS) 16 для признания их в качестве основного средства. Рассмотрим таблицу 1.
Таблица 1Характеристики основного средства |
Объект: стулья (100 штук) | Выполнение критерия для при--знания ОС |
1. Предназначение объекта | Стулья предназначены для посетителей кофейни и будут использоваться в ее текущей операционной деятельности |
Есть |
2. Предполагаемый период |
Три года | Есть |
3. Вероятность получения будущих экономических выгод от использования данного объекта |
так как стулья будут использовать посетители в текущей операционной деятельности кофейни, приносящей основную выручку |
Есть |
4. Возможность оценки стоимости объекта |
Стоимость партии стульев, составляющая 500 тыс. руб., экономически обоснованна и документально подтверждена |
Есть |
Основываясь на п. 9 МСФО (IAS) 16 и своем профессиональном суждении, главный бухгалтер кофейни «Моне» принял решение о капитализации всей партии стульев как одного объекта основных средств с агрегированной стоимостью 500 тыс. руб. и сроком полезного использования три года. Данное решение целесообразно и с учетом того, что стулья будут использоваться в текущей деятельности предприятия, приносящей основную выручку.
Капитализировать или признавать в расходах текущего периода запасные части?
На данный вопрос также нет однозначного ответа. Приобретение запасных частей следует отдельно рассматривать применительно к каждой ситуации, а также использовать профессиональное суждение.В большинстве случаев запасные части, такие как расходные материалы или мелкие комплектующие материалы, относятся к запасам в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» и признаются в составе текущих расходов по мере их использования.
Однако существуют ситуации, когда стоимость запасных частей может капитализироваться, то есть признаваться в составе основных средств. В данном случае речь идет о дорогостоящих запасных частях некоторых объектов основных средств. Например, компания может капитализировать двигатели водного и воздушного транспорта, запасные части дорогостоящих производственных машин, сиденья в самолетах и т. д. При постановке на учете таких запасных частей важно помнить, что, скорее всего, они будут капитализироваться отдельно от основного объекта основных средств. Например, если срок полезного использования двигателя составляет пять лет, а оставшийся срок использования самолета — восемь лет, то двигатель при замене в самолете будет учтен как отдельное основное средство со сроком амортизации пять лет. Самолет же будет амортизироваться в течение оставшихся восьми лет. При этом балансовая стоимость заменяемого двигателя подлежит прекращению признания в соответствии с пп. 67-72 МСФО (IAS) 16.
Капитализировать или признавать в расходах текущего периода затраты на неотделимые улучшения в арендованных помещениях?
В настоящее время большинство компаний арендует помещения под офисы или производственные помещения. Часто бывает так, что арендуемое помещение совершенно не устраивает арендаторов, поэтому они проводят за свой счет его переустройство, ремонт и различные улучшения. Пример 2
Управляющая компания сети кофеен «Моне» решила произвести в арендуемом офисе переустройство и добавить еще два кабинета: для старшего менеджера и главного бухгалтера. В ходе переустройства были возведены дополнительные перегородки и установлены стеклянные двери. Данные улучшения являются неотделимыми от арендованного помещения: как только закончится срок аренды, компания не сможет пользоваться данными кабинетами. Демонтировать их и использовать оставшийся материал в другом месте тоже не получится, поскольку демонтаж вызовет существенные повреждения арендуемого помещения.
Так как же учитывать произведенные затраты — в составе CAPEX или OPEX? Как мы ранее говорили, здесь нет универсального ответа, все зависит от конкретной ситуации. Для начала нужно понять, удовлетворяют ли произведенные затраты требованиям МСФО (IAS) 16 для признания их в качестве основного средства. Рассмотрим таблицу 2.
Таблица 2Характеристики основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16 |
Объект: неотделимые улучшения на возведение двух кабинетов в арендуемом помещении |
Выполнение критерия для приз-нания ОС |
1. Предназначение объекта | Использование кабинетов для текущей операционной деятельности старшего менеджера и главного бухгалтера |
Есть |
2. Предполагаемый период использования данного объекта |
В течение оставшегося срока аренды, то есть 9 лет |
Есть |
3. Вероятность получения будущих экономических выгод от использования данного объекта |
Вероятность получения выгод высока, так как наличие кабинетов позволит использовать арендуемое помещение более эффективно |
Есть |
4. Возможность оценки стоимости объекта |
Стоимость затрат, составляющая 1,5 млн руб., экономически обоснованна и документально подтверждена |
Есть |
Так как данные затраты удовлетворяют всем требованиям МСФО (IAS) 16, компания может их капитализировать и признать в учете в качестве объекта основных средств.
При капитализации неотделимых улучшений часто вызывает вопросы срок полезного использования. В большинстве случаев срок полезного использования не может превышать срок аренды помещения. Однако возможны и нестандартные ситуации.
Пример 3
Компания арендует помещение у материнской компании или у компании, которая управляется теми же акционерами (то есть это связанные стороны или компании под общим контролем). Стандартный договор аренды заключается на пять лет и затем продлевается в автоматическом порядке. Компания-арендатор произвела переустройство помещения. Компания оценила, что неотделимые улучшения в арендуемом помещении имеют срок полезного использования восемь лет. Может ли компания устанавливать больший срок полезного использования (восемь лет), чем срок аренды помещения (пять лет)? В данном случае необходимо тщательно проанализировать договор аренды. Если компания планирует арендовать данное помещение по меньшей мере в течение восьми лет и договор предусматривает автоматическое продление срока аренды после пяти лет (то есть существует высокая, более 95 %, вероятность, что договор будет продлен по истечении пяти лет), то компания имеет право амортизировать неотделимые улучшения в течение восьми лет.
Нематериальные активы
Дискуссии по поводу признания затрат в качестве нематериальных активов или списания их в прибыли или убытки чаще всего возникают на этапах исследования, разработки, создания и запуска нематериальных активов в производство или в процессе оказания услуг. Будут затраты признаваться как CAPEX или как OPEX — зависит от многих условий.Для начала необходимо понять, что собой представляет нематериальный актив. В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» нематериальным активом является идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.
«Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:
- является отделяемым, то есть может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить;
- является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств».
«Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:
- признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
- первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена».
Рассмотрим порядок признания затрат, связанных с созданием собственного нематериального актива внутри компании. Для целей учета МСФО (IAS) 38 делит процесс создания нематериального актива внутри компании на две основные части:
- стадию исследования;
- стадию разработки.
Стадия исследования
Все затраты, которые компания несет на стадии исследования, признаются в качестве расходов в момент их возникновения.Примерами деятельности на стадии исследования являются:
- деятельность, направленная на получение новых знаний;
- поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний;
- поиск альтернативных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг;
- формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.
Стадия разработки
На данной стадии компания уже с высокой долей вероятности может идентифицировать нематериальный актив и доказать, что он способен приносить будущие экономические выгоды.Примерами деятельности на стадии разработки могут быть:
- проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;
- проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;
- проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, устройствам, продукции, процессам, системам или услугам.
- техническую осуществимость завершения создания нематериального актива, так чтобы его можно было использовать или продать;
- намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
- способность использовать или продать нематериальный актив;
- то, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды [компания должна продемонстрировать наличие рынка для продукции нематериального актива или самого нематериального актива, а также оценить будущие экономические выгоды от данного актива, пользуясь принципами МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»; если актив предполагается использовать для внутренних целей, то необходимо доказать полезность такого нематериального актива для компании];
- наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива (примером может быть разработанный и утвержденный бизнес-план и/или подтверждение внешних кредиторов о готовности финансирования разработки и использования созданного нематериального актива);
- способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.
- затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
- затраты на вознаграждения работникам [как этот термин определен в МСФО (IAS) 19], возникающие в связи с созданием нематериального актива;
- выплаты, необходимые для регистрации юридического права;
- амортизацию патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.
Однако некоторые виды затрат не могут быть отнесены на первоначальную стоимость созданного нематериального актива и подлежат признанию в расходах по мере их возникновения. Таковыми являются:
- коммерческие, административные и прочие общие накладные затраты, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;
- первоначальные операционные убытки, а также убытки, связанные с внутренней неэффективностью процесса создания актива, возникшие до момента достижения планового уровня производительности указанного актива;
- затраты на обучение персонала работе с созданным нематериальным активом.
Следует помнить, что в соответствии с п. 64 МСФО (IAS) 38 затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов. Также гудвилл, созданный самим предприятием, не подлежит признанию в качестве нематериального актива в соответствии с п. 48 МСФО (IAS) 38.
Таблица 3
Стадии создания НМА внутри компании |
СAPEX | OPEX |
Порядок формирования и отражения в учете всей совокупности расходов производственной организации регулируется законодательством РФ.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (в ред. приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н), утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Расходы организаций в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) операционные расходы;
3) внереализационные расходы.
К операционным расходам относятся:
1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
4) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
5) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
6) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
7) прочие операционные расходы.
Внереализационными расходами являются:
1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
2) возмещение причиненных организацией убытков;
3) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
4) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
5) курсовые разницы;
6) сумма уценки активов;
7) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
8) прочие внереализационные расходы.
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества).
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
В ПБУ 10/99 предусмотрено признание расходов в бухгалтерском учете.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2) сумма расхода может быть определена;
3) есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, - в случаях, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
1) с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
2) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
3) по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
4) независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
5) когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Информацию о расходах учреждения необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.
В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:
1) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
2) расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
1) расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
2) изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
3) расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (в ред. приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует непосредственность в отношении получения актива;
4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (гл. IV "Признание доходов" ПБУ 9/99).
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (п. 12 гл. IV ПБУ 9/99). Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации (п. 14 гл. IV ПБУ 9/99).
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете, как выручка от реализации, при наличии вышеперечисленных условий (п. 15 гл. IV ПБУ 9/99). Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
1) поступление от продажи основных средств, иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются аналогично вышеуказанному случаю;
2) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, а также возмещение причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаются должником;
3) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;
4) суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
5) иные поступления - по мере образования (выявления).
Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, оставшаяся от списания непригодного актива к восстановлению и дальнейшему использованию, и т.п.
Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.
Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Примечание. Не признаются доходами:
1) поступления сумм НДС, акцизов, налога с продаж от других юридических и физических лиц;
2) поступления по договорам комиссии, агентским и аналогичным договорам;
3) авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
4) задаток;
5) залоговые суммы, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
6) поступление в погашение кредита займа, предоставленного заемщику.
Перечень прочих расходов производственной организации можно представить в следующем виде:
1) расходы по организации и проведению общественных мероприятий.
Мероприятия данного характера проводятся для решения внутриорганизационных вопросов, а также вопросов общественной и иной деятельности данного учреждения.
Расходы включают:
а) почтовые затраты;
б) командировочные затраты;
в) затраты по материально-техническому оснащению мероприятия;
г) затраты на аренду помещения (в случае необходимости).
В бухгалтерском учете такие расходы отражаются следующим образом:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 10 "Материалы", 70 "Расходы по оплате труда";
2) расходы по аренде помещений, цехов, оборудования и прочим объектам основных средств. Данный вид расходов может быть постоянным в случае, если учреждение не имеет помещения в своей собственности или временно арендует его. В бухгалтерском учете могут быть составлены следующие проводки:
а) расходы по аренде и содержанию помещения отнесены за счет целевого финансирования:
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса";
б) в случае перечисления таких расходов с расчетного счета:
3) расходы по материально-техническому оснащению (канцелярские, почтовые, копировальные, приобретение инвентаря и т.д.). Данный вид расходов в бухгалтерском учете можно представить следующими проводками:
а) списаны материальные ценности, купленные за безналичный расчет:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 10 "Материалы",
Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы";
б) списаны материальные ценности, купленные подотчетным лицом, покупка материальных ценностей подотчетными лицами отражается:
Дебет 10 "Материалы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
А обычное приобретение материальных ценностей перечислением отражается:
Дебет 10 "Материалы" Кредит 51 "Расчетные счета";
в) издательские расходы.
Производственные организации могут получать лицензии на осуществление издательской деятельности и самостоятельно издавать свои собственные издания. Это может быть также их основным видом деятельности. В нашем примере производственные предприятия расходуют денежные средства на печатные издания, в своей основе предназначенные для бесплатного распространения (издания для потенциальных покупателей, клиентов, инвесторов);
4) расходы по ремонту являются распространенным видом затрат большинства учреждений производственной направленности. Они должны отражаться в бухгалтерском учете:
а) расходы по найму подрядной организации и проведению ей ремонта, которые оплачиваются с расчетного счета:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета";
б) ремонтные расходы, отнесенные на целевое финансирование:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы".
В бюджете производственной организации обязательно должны быть предусмотрены расходы на проведения различного рода ревизий и проверок:
1) расходы по проведению обязательного аудита, отнесенные на целевое финансирование:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы";
2) оплата расходов по проведению обязательного аудита:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетный счет".