Налог на прибыль на каком счете отражается. Особенности налога на прибыль: кто и за что платит, проводки. Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности
Начислен налог на прибыль — проводка этой операции формируется с учетом норм ПБУ 18/02. От использования этих норм освобождены НКО и налогоплательщики, которые не уплачивают налог на прибыль. А что касается малого бизнеса, то его представители сами вправе выбирать, следовать ли данному положению.
Какие бухгалтерские счета участвуют в проводках?
Все операции по начислению налогов отображаются по кредиту счета 68. Для отображения начисления налога на прибыль к нему открывают специальный субсчет. При начислении прибыли с учетом норм ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н) соблюдается приведение к общему значению искомой величины, рассчитываемой в налоговом и бухгалтерском учете. С целью увязки возникающих разниц (временных и постоянных) при расчете налога на прибыль используются различные бухгалтерские проводки.
Появление этих разниц обусловлено тем, что не все расходы в налоговом учете уменьшают налогооблагаемую прибыль, в то же время в бухучете они учитываются. Именно с целью последующей коррекции рассчитанной в бухучете прибыли и необходимо учитывать все возникающие разницы.
В зависимости от того, какую разницу получил налогоплательщик за отчетный период (вычитаемую или налогооблагаемую), применяются различные проводки.
Отражаем ОНА
Если при расчете в налоговом учете значение прибыли выше аналогичного показателя в бухучете, то возникает вычитаемая разница, а значит, имеет место отложенный налоговый актив.
ОНА = Свр * НС, где:
ОНА — отложенный налоговый актив;
Свр — сумма временной разницы;
НС — налоговая ставка, которая равна 20% (18% уплачиваются в региональный бюджет, а 2% — в федеральный).
Для отражения в учете делается такая корреспонденция:
Дт 09 - Кт 68 — начисление ОНА.
Отражаем ОНО
Если прибыль по бухучету больше налоговой, то возникает отложенное налоговое обязательство.
Отобразить в учете это можно такой корреспонденцией:
Дт 68 - Кт 77 — начисление ОНО.
При возникновении ситуации, когда временные разницы остаются по каким-то причинам непогашенными, для их списания делаются такие проводки:
Для досписания отложенного налогового актива проводки налога на прибыль — Дт 91 - Кт 09
Для списания отложенного налогового обязательства — Дт 77 - Кт 91.
Бухучет ПНО и ПНА
Постоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если по итогам за отчетный период значение прибыли в налоговом учете больше, чем в бухучете.
ПНО = Прп * НС, где
ПНО — постоянное налоговое обязательство;
Прп — постоянная разница (положительная);
НС — ставка налога, которая равна 20%.
Бухгалтерские проводки по налогу на прибыль в этом случае будут следующими:
Дт 99 - Кт 68 — начисление постоянного налогового обязательства.
В той ситуации, когда прибыль меньше в налоговом, а не в бухучете, соответственно, и постоянная разница получается отрицательной. Возникает постоянный налоговый актив.
Налог на прибыль в бухгалтерских проводках отражается следующим образом:
Дт 99 - Кт 68 — начисление условного расхода по налогу.
Значение равно прибыли в бухучете, умноженной на ставку налога.
Возникший в результате проведения операции убыток, который также умножается на налоговую ставку, составляет условный доход, и отображается так:
Дт 68 - Кт 99.
Рассчитанная прибыль в налоговом учете, помноженная на ставку налога, составляет текущий налог на прибыль. Для его отображения делать корреспонденции не нужно.
В результате проведенных операций финрезультат по налогу на прибыль становится равен текущему значению налога.
Для малых предприятий проводки налога на прибыль выглядят так: Дт 99 - Кт 68.
Узнать больше о налоговых льготах по налогу на прибыль вы сможете в нашей статье «Какие льготы по налогу на прибыль организаций установлены на 2017-2018?» .
Итоги
Применение ПБУ 18/02 часто вызывает вопросы. Но единожды четко разобравшись с рассмотренными выше понятиями ОНО, ОНА, ПНО и ПНА, вы с легкостью справитесь с приведением сальдо на счете 68 к сумме налога на прибыль, показанной в декларации.
Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется в законодательстве РФ Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02. Это первый документ, информативно связавший бухгалтерский и налоговый учеты. Основой для его создания послужили:
- международный стандарт финансовой отчетности 12 "Налоги на прибыль", действует с 1979 г.;
- американский стандарт SFAS 109 "Учет налога на прибыль", действует с 1987 г.
Как установило , расходы по налогу на прибыль должны отражаться в соответствии с принципом временной определенности. На практике это означает, что в отчетности будет отражаться не только налог, начисленный за период, но и сумма, которую организация заплатит в будущем с уже полученных доходов.
Основная цель ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер мог рассчитать налог на прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета, а также показать собственникам реальную сумму прибыли, подлежащую распределению.
Кроме этого, ПБУ 18/02 призвано сделать отчетность более прозрачной и отразить в ней следующую информацию:
- текущий налог;
- различия между бухгалтерской и налоговой прибылью;
- причины их возникновения и суммы, способные оказать влияние на величину налога в будущем (временные разницы, отложенные активы и обязательства).
(текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на постоянное налоговое обязательство, постоянный налоговый актив, увеличение или уменьшение отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль определяется по формуле:
Текущий налог на прибыль = Условный расход (условный доход) + Постоянное налоговое обязательство - Постоянный налоговый актив +/- Изменение величины отложенного налогового актива +/- Изменение величины отложенного налогового обязательства.
Налог, рассчитанный с бухгалтерской прибыли (убытка) (по данным счета 99 "Прибыли и убытки"), называется условным расходом (доходом) (п. 20 ПБУ 18/02):
Условный расход (условный доход) = Бухгалтерская прибыль (убыток) x Ставка налога на прибыль.
А фактический налог, который нужно заплатить в бюджет по данным налогового учета, - это текущий налог :
Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль x Ставка налога на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 по учету прибылей и убытков. Рассмотрим пример.
Пример 1.
Организация по данным бухгалтерского учета в I квартале получила прибыль в размере 50 000 руб., а во II квартале - убыток в размере 5000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 - 5000).
На основании бухгалтерской прибыли I квартала организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
На основании бухгалтерского убытка II квартала исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:
К-т сч. 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль", - 1000 руб. (5000 руб. x 20%) - начислен условный доход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Общая величина "текущего налога на прибыль" по итогам II квартала составит 9000 руб. [(10 000 - 1000) или (45 000 руб. x 20%)].
Отметим, что ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве.
Обобщим различия в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Все различия бухгалтерского и налогового учета сводятся в конечном счете к двум операциям.
Первая - бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) нужно уменьшить до налогового.
Вторая - бухгалтерский налог на прибыль (условный расход), наоборот, нужно увеличить.
Чтобы это сделать, потребуется два дополнительных счета, которые введены Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению":
- счет 09 "Отложенные налоговые активы";
- счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Кроме того, необходимо открыть еще несколько дополнительных субсчетов к счету 99 "Прибыли и убытки", а именно:
- субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- субсчет "Постоянное налоговое обязательство";
- субсчет "Постоянный налоговый актив".
Для того чтобы получить сумму текущего налога на прибыль, следует произвести корректировку условного расхода с помощью постоянных и временных налоговых активов и обязательств.
Постоянные разницы появляются из-за несовпадения фактов признания доходов и расходов. Иными словами, это те доходы и расходы, которые влияют на бухгалтерский финансовый результат, но при расчете налога на прибыль не учитываются.
Постоянная разница
. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (п. 4 ПБУ 18/02):
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
Постоянные разницы возникают, например, при получении доходов, перечисленных в ст. 251 Налогового кодекса РФ (НК РФ), а также при осуществлении расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Для учета постоянных разниц могут использоваться отдельные субсчета "Постоянные разницы" к синтетическим счетам учета расходов и доходов. Рассмотрим пример.
Пример 2.
Организация в I квартале получила бухгалтерскую прибыль в размере 50 000 руб. Представительские расходы составили в I квартале 55 000 руб. Фонд оплаты труда за I квартал - 1 125 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ), или в сумме 45 000 руб. (1 125 000 руб. x 4%). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 10 000 руб. (55 000 - 45 000) является в бухгалтерском учете постоянной разницей. Сверхнормативные представительские расходы учитываются на счетах учета затрат обособленно.
На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Д-т сч. 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль",
К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Сверхнормативные представительские расходы в сумме 10 000 руб. (55 000 - 45 000) представляют собой постоянные разницы.
В бухгалтерском учете составляются проводки:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 45 000 руб. - учтены в составе управленческих расходов представительские расходы в пределах установленных законодательством норм;
Д-т сч. 26, субсчет "Постоянные разницы",
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 10 000 руб. - сверхнормативные представительские расходы учтены как постоянные разницы.
Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы, то сумма условного расхода по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство по итогам I квартала:
К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.
Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - "текущий налог на прибыль" - составит 12 000 руб. Эта величина состоит из условного расхода по налогу на прибыль - 10 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль - 2000 руб.
Постоянные разницы ведут к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива.
Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02):
Постоянное налоговое обязательство (актив) = Постоянная разница, возникшая в отчетном периоде x Ставка налога на прибыль.
Возникновение постоянного налогового обязательства происходит в том случае, когда расходы, отраженные в бухгалтерском учете, не учитываются при расчете налога на прибыль. В этом случае получается, что налоговая прибыль больше бухгалтерской. Поэтому бухгалтерскую прибыль нужно увеличить.
Наиболее ярким примером могут послужить сверхнормативные проценты за пользование кредитами и займами. В бухгалтерском учете они признаются в полной сумме. В налоговом учете отнести на расходы можно только сумму в пределах норм. Все, что ее превышает, и приводит к появлению постоянной разницы. Надо сказать, этот тип разниц связан только с текущим отчетным периодом и никак не влияет на последующие.
Постоянное налоговое обязательство отражается следующей записью:
Д-т сч. 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство",
К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - отражено постоянное налоговое обязательство.
Постоянный налоговый актив возникает, когда доходы не учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 251 НК РФ), например денежные средства и имущество, полученные безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50% уставного капитала, и др. Если подобные операции возникли, значит, бухгалтерская прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Это приводит к возникновению постоянного налогового актива. В бухгалтерском учете составляются следующие записи:
Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
К-т сч. 99, субсчет "Постоянный налоговый актив", - начислен постоянный налоговый актив.
Типы постоянных разниц и возникновение постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств представлены в табл. 1.
Таблица 1
Возникновение постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств
|
Признание в |
Признание |
Сравнение |
Тип возникающей |
Следствие |
|
Вычитаемая |
||||
|
Налогооблагаемая |
||||
|
Налогооблагаемая |
||||
|
Вычитаемая |
||||
Различия в бухгалтерском и налоговом учете возникают не только от того, что не совпадает состав доходов и расходов. Даже в случае, когда он одинаков, разницы могут появиться, если отличается порядок признания платежей или поступлений.
Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды времени, называются временными разницами
(п. 8 ПБУ 18/02). Они влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, а в других погашаются. Временные разницы доставляют бухгалтеру больше проблем, чем постоянные, поскольку их нужно не только выявлять, но и ежемесячно корректировать. Временные разницы образуются, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а в налоговом еще нет, или наоборот. В этом случае разницы будут числиться, пока расход (доход), повлекший их возникновение, не будет признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Временные разницы делятся на:
- вычитаемые;
- налогооблагаемые.
Вычитаемые
временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Это доходы, которые в бухгалтерском учете отражены в меньшем размере, или расходы, которые в бухгалтерском учете показаны в большей сумме, чем в налоговом учете. Из-за того, что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой. Рассмотрим пример.
Пример 3. Предположим, организация продала оборудование с убытком. В бухгалтерском учете его сумма будет полностью отнесена на расходы уже в текущем периоде. В налоговом же полученный убыток будет учитываться постепенно, в течение оставшегося срока полезного использования, скажем, в течение 3 лет. Таким образом, в момент продажи оборудования у организации возникла вычитаемая временная разница. Она будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на протяжении последующих 3 лет.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива. Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 изменение величины отложенных налоговых активов за отчетный период (характеризует величину изменения) рассчитывается по формуле:
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде = Вычитаемая временная разница, возникшая (погашенная) в отчетном периоде x Ставка налога на прибыль.
В расчете величины изменений обязаны участвовать не только вновь возникшие в отчетном периоде отложенные налоговые активы, но и погашенные в этом же периоде. Сумма изменений отложенного налогового актива за период - это совокупность операций:
- по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - в части вновь возникших активов (вычитаемых временных разниц);
- по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" - при погашении ранее начисленных налоговых активов (уменьшение вычитаемых разниц).
Остатки по счету 09 "Отложенные налоговые активы" размещаются в разд. 1 "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса (в строке 1160).
Внимание, отложенный налоговый актив при выбытии объекта учета, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Сумма пересчета отложенных налоговых активов при изменении ставки налога на прибыль также относится на счет 99 "Прибыли и убытки" на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Рассмотрим пример.
Пример 4.
Допустим, что ставка налога на прибыль организаций с 01.01.2012 была снижена с 20 до 16%. У организации имеется на 31.12.2011 сумма отложенного налогового актива в размере 90 тыс. руб. Организация обязана произвести дополнительную запись на 31.12.2011:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - 18 тыс. руб. (90 тыс. руб. x (20% - 16%) / 20%).
Таким образом, в бухгалтерском балансе за 2011 г. по графе "На 31 декабря 2011 г." в строке 1160 "Отложенные налоговые активы" должна значиться сумма 72 тыс. руб. (90 - 18). Одновременно также на 18 тыс. руб. должна быть уменьшена нераспределенная прибыль (стр. 1370). Счет 99 по окончании года закрывается (реформируется) счетом 84.
Налогооблагаемые
временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
Отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета в данном случае и называются налогооблагаемыми. Рассмотрим пример.
Пример 5. Допустим, организация купила оборудование, для которого в бухгалтерском учете установила срок полезного использования, равный 4 годам. В налоговом учете он составляет 2 года. Таким образом, в первые 2 года сумма амортизации в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом. В последующие 2 года сложится противоположная ситуация: бухгалтерская амортизация станет больше налоговой, поскольку в налоговом учете стоимость оборудования уже списана. Иными словами, в первые 2 года налогооблагаемые временные разницы формируются, а в последующие - списываются. При этом их погашение приводит к увеличению налоговой прибыли по сравнению с бухгалтерской в третьем и четвертом годах.
Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете с использованием балансового пассивного счета 77 "Отложенные налоговые обязательства":
Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" - учтено отложенное налоговое обязательство, возникшее в отчетном периоде.
По мере того как разница погашается, отложенное налоговое обязательство бухгалтер должен списать. При этом составляется обратная бухгалтерская запись. Если выбывает объект учета, по которому отложенное налоговое обязательство было начислено, величина отложенного налогового обязательства списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки". Изменение налоговых ставок также влечет за собой пересчет отложенных налоговых обязательств на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок, а сумма пересчета относится на счет 99 "Прибыли и убытки".
Таким образом, в отчетном периоде в расчете участвует не только сумма вновь возникших отложенных налоговых обязательств, но и величина этого показателя, погашенная за этот же период.
Изменение величины отложенного налогового обязательства в отчетном периоде рассчитывается следующим образом:
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде = Налогооблагаемые временные разницы возникшие (погашенные) x Ставка налога на прибыль.
Остатки по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" размещаются в разд. IV пассива баланса ("Долгосрочные обязательства") в строке 1420.
Отложенный налоговый актив, отраженный в балансе, сулит инвесторам выгоду. Это налог, который организация условно уже заплатила, т.е. в последующие налоговые периоды сумма налоговых платежей с прибыли будет меньше. Отложенное налоговое обязательство, напротив, показывает условную задолженность организации перед бюджетом, которую придется погашать в последующие периоды.
Остатки по счету 09 "Отложенные налоговые активы" и счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" на конец отчетного периода показывают, на какую сумму бухгалтерскую прибыль нужно будет скорректировать в будущем.
Суммы, накопленные в течение года на субсчетах "Постоянный налоговый актив" и "Постоянное налоговое обязательство" счета 99 "Прибыли и убытки", показывают различия данных бухгалтерского и налогового учета, которые отражены не будут.
Причины возникновения и порядок отражения в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц, согласно ПБУ 18/02, представлены в табл. 2.
Таблица 2
Постоянные и временные разницы согласно ПБУ 18/02
|
Виды разниц |
Причины |
Как возникают |
Последствия |
Какими бухгалтерскими записями |
||
|
Возникновение |
Уменьшение |
Списание |
||||
|
Постоянные |
Отраженные в |
Расход |
Постоянное |
Д-т сч. 99 |
||
|
Расход |
Постоянный |
Д-т сч. 68 |
||||
|
Временные |
Даты |
Расход |
Отложенный |
Д-т сч. 09 |
Д-т сч. 68 |
Д-т сч. 99 |
|
Временные |
Расход |
Отложенное |
Д-т сч. 68 |
Д-т сч. 77 |
Д-т сч. 77 |
|
Одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать аналитику в бухгалтерском учете, так как грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация может самостоятельно выбрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные и постоянные разницы.
На практике организации разрабатывают собственный аналитический регистр учета временных и постоянных разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет как постоянных, так и временных разниц отчетного периода. Образец формы аналитического регистра, который может использоваться для отражения информации о возникающих постоянных и временных разницах в учете организации, приведен в табл. 3.
Таблица 3
Аналитический регистр для отражения информации о возникающих временных разницах в учете организации, руб.
|
Счет |
Вид дохода |
Сумма в |
Сумма в |
Временные разницы |
|
|
вычитаемая |
налогооблагаемая |
||||
|
Амортизация |
|||||
|
Убыток |
|||||
|
По итогам отчетного периода |
ОНА = 2000 |
ОНО = 100 |
|||
Данный регистр можно вести по всем разницам, возникающим между бухгалтерским и налоговым учетом за отчетный период. Если разниц много, то для крупных групп расходов и доходов целесообразно установить отдельные аналитические регистры.
На прошлой неделе бухгалтеры подали в инспекции декларации по налогу на прибыль. Рассмотрим, как верно в бухгалтерском учете отразить начисление и уплату налога.
Суммы налога на прибыль отражаются на 68 счете. К нему нужно открыть отдельный субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Начисление налога бухгалтер будет отражать по кредиту 68 счета, уплату - по дебету 68 счета. Корреспондировать 68 счет при начислении налога будет со счетом 99.
Правила, по которым налог на прибыль отражается в бухучете, приведены в ПБУ 18/02. Т.к. речь идет не о налоговом учете, в этом ПБУ показано, какими проводками надо показать условный налог (не те суммы, которые компания указывает в декларации). От применения ПБУ 18/02 освобождены малые предприятия и НКО. Такие компании в бухучете при начислении налога делают проводку:
- начислен налог на прибыль.
Для всех остальных налогоплательщиков порядок несколько сложнее. Сегодня мы рассмотрим, как верно отразить суммы начисленного и уплаченного налога.
Компании уплачивают налог тремя разными способами:
- Ежемесячно исходя из фактической прибыли;
- Ежеквартально;
- Ежемесячно исходя из прибыли прошлого квартала.
– перечислен ежемесячный платеж.
Затем, после окончания квартала:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен авансовый платеж.
По итогам квартала авансы могут быть больше уже перечисленных или меньше. В первом случае бухгалтеру нужно доплатить разницу в бюджет (проводка будет такая же, как при уплате). Во втором случае бухгалтеру нужно сторнировать сумму авансов, начисленных раньше.
Когда компания платит авансы по налогу ежеквартально , то начисление надо отразить проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен авансовый платеж.
Уплату компании надо показать по общим правилам:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51 - перечислен в бюджет аванс.
По итогам года бухгалтер сравнит суммы начислений и уплаты и поступит так же, как и при уплате налога ежемесячно исходя из прибыли прошлого квартала.
Когда компания платит налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли , в бухучете бухгалтер покажет следующее:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен авансовый платеж по окончании месяца;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51 – перечислен ежемесячный платеж не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным.
Далее, по итогам года бухгалтеру нужно будет оценить, превышает ли сумма перечисленного аванса сумму начисленного или нет. Если превышает, сделать проводку, которая сторнирует излишнюю сумму. Если нет, то показать начисление недостающей суммы (разницы).
Для фискальной функции и контроля над доходами предприятий был введен федеральный , то есть на разницу между общей суммой доходов и расходов. Сбор стал одним из ключевых платежей для предприятия, но его уплате подлежать не все организации. Законодательно он регламентируется статьей № НК РФ. В этой статье мы рассмотрим основные аспекты и приведем примеры проводок по налогу на прибыль.
- Компании и учреждение, занимающиеся игорным видом бизнеса.
- Предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения.
- Аграрные организации, с которых удерживается сельскохозяйственный налог.
- Иностранные компании, ведущие организаторскую деятельность в городе Сочи при Олимпийских и Параолимпийских игр.
Всех плательщиков налога с прибыли можно классифицировать на 2 основные группы:
- отечественные предприятия,
- зарубежные компании, находящиеся на территории РФ и ведущие свою деятельность при помощи официальных представительств, получающие прибыль из источников внутри РФ.
Какая прибыль подлежит налогообложению
- Российские предприятия принимают за прибыль разницу, которая остается от дохода после вычета всех производственных расходов. Какие именно статьи затрат принято называть производственными указано в НК.
- Иностранные фирмы и компании, ведущие свою деятельность при помощи представительств и имеющие источники доходов внутри России, считают своей прибылью разницу между всем полученным доходом и произведенными этими представительствами затратами.
- Для всех остальных иностранных организаций – доходы, которые были получены от источников на территории РФ.
Классификатор доходов
1. Доходы, полученные от оказания работ или реализации товара, имущественного права.
Под этим видом доходов следует понимать всю полученную выручку от . Реализованная продукция может быть произведена самостоятельно или ранее куплена у другого производителя. Объем поступающей выручки должен учитываться от всех абсолютно источников поступления, которые могут быть выражены не только в денежной, но и в натуральной форме.
2. Внереализационные доходы
Этот вид получения дохода не связан с реализацией услуг, товаров или их производством, например:
- штрафы, пени, неустойки от других предприятий;
- прибыль за прошлый период, найденная только в отчетном периоде;
- изменения курса валюты в положительную сторону при операциях в иностранной валюте;
- прибыль, полученная при по истечению ее срока годности;
- зачисление долгов, которые считались безнадежными и ранее были списаны в качестве убытков;
- прибыль, которая была найдена при проведении инвентаризации и оприходована в качестве излишков.
Какие расходы имеют право уменьшать размер прибыли
Производственные расходы – это как раз та часть, которая уменьшает размер доходов и как следствие объем прибыли, размер налога с прибыли. Расходы подобно доходам также разделены на 2 группы:
1. Расходы, участвующие в реализации или производстве товаров и работ
Это затраты, которые были необходимы для полноценного производства или оказания услуг. Они имеют документальное подтверждение и поступили от налогоплательщика-юридического лица. Все подобные расходы должны быть выражены в денежном эквиваленте и регламентироваться действующим законодательством на территории РФ или в рамках заключенного договора. В категорию этих расходов попадают все затраты, которые были произведены исключительно для получения дохода. Какими могут быть производственные расходы:
- затраты на приобретение сырья и материалов;
- расходы по оплате заработной платы;
- размер начисленных амортизационных отчислений;
- другие затраты.
2. Внереализационные расходы
- неустойки, пени, штрафы, которые были выплачены в пользу других предприятий;
- убытки прошедших лет, выявленные лишь в подотчетном периоде;
- убытки, полученные в результате содержания заводов, временно законсервированных;
- изменение курса валют в отрицательную сторону при проведении операций в зарубежной валюте.
- убытки, полученные от списания задолженности дебиторов по сроку давности или в результате неплатежеспособности партнера;
- убыток, образовавшийся в итоге нахождения недостачи или порчи продукции при проведении инвентаризации;
- убыток, полученный от списания не полностью амортизированных ценностей.
Основные проводки для отражения, начисления и уплаты налога с прибыли
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 99 | 68 | Размер налога | Бухгалтерская справка, декларация | |
| 68 | Отражение отложенного налога | Размер налога | Бухгалтерская справка, | |
| 68 | Уменьшен или погашен налоговый актив | Объем актива | ||
| 99 | Списание налогового актива, который уже не сможет увеличить прибыли в отчетном и предстоящем периоде | Объем актива | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 68 | Отражение отложенного налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | ||
| 68 | Уменьшено или погашено налоговое обязательство | Размер налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 99 | Списание налогового обязательства, которое уже не увеличит прибыль в текущем и следующем периоде | Размер налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 68 | Размер авансового платежа | Банковская выписка | ||
| 68 |
В предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение прибыли, необходимо вести учет. Учитывается доход, который получает предприниматель, и производимые расходы. Подводятся итоги деятельности, подсчитываются убытки или прибыль. В любом случае, надо отчитываться перед государством и платить налоги. Ключевой налог, который должна заплатить фирма на ОСНО, - это налог на прибыль. Конечно, если компания не состоит на упрощенной системе налогообложения и использует иные спецрежимы (ЕНВД, ЕСХН).
Получается, что компания должна вести бухгалтерский учет, чтобы определить финансовый результат деятельности, который показывает, как компания сработала, он требуется учредителям, инвесторам, банкам и т. п. Кроме того, она обязана вести налоговый учет, необходимый для определения базы расчета налога на прибыль . Разные виды учета ведут к различным показателям прибыли.
Основные нормативно-правые акты, регулирующие учет налога на прибыль, – Налоговый кодекс и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Учет налога на прибыль в бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет отображает прибыль или убыток по итогам отчетного периода, этот результат используется для подсчета для уплаты в бюджет текущего налога на прибыль. Счет бухгалтерского учета для фиксации расчетов приводим ниже.
Полученная вследствие деятельности сумма прибыли или убытка (строчка 2300 отчета о финансовых результатах) умножается на действующую налоговую ставку – 20%, что приводит к созданию сумм условного дохода или условного расхода . Но это не окончательная цифра для перечисления налога, она корректируется на разницы. В их отсутствие полученная сумма будет равняться налогу к уплате.
Если у компании неважный результат деятельности, то есть убыток, то формируется условный доход путем умножения суммы убытка на ставку 20%. Проводки, отображающие его, таковы:
Кт 99, с открытием отдельного субсчета «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – Дт 68 (расчет налога на прибыль).
Появившаяся бухгалтерская прибыль, помноженная на 20%, – это условный расход по налогу на прибыль. Ее надо записать следующими проводками: Дт 68 – Кт 99.2.
Пример
Компания получила убыток 420 000 рублей, а в следующем отчетном периоде прибыль – 550 000 рублей. Начисляем условный доход и условный расход:
Дт 99.1 – Кт 90.9 – 420 000 рублей (отражен убыток)
Дт 68 – Кт 99.2 – 84 000 рублей (420 000 х 20%) – условный доход по налогу на прибыль.
Следующий период:
Дт 90.9 – Кт 99.1 – 550 000 рублей (отражена прибыль)
Дт 99.2 – Кт 68 – 110 000 рублей (550 000 х 20%) – условный доход компании.
Откуда берутся постоянные и временные разницы? Постоянные получаются в результате того, что некоторые расходы/доходы не учитываются в налоговом учете, а только в бухгалтерском. К примеру, у компании появился доход от внесения вклада в уставной капитал другого общества: доходы от вклада не будут признаваться в целях налогообложения. Постоянные разницы бывают в виде постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые увеличивают сумму налога, и постоянных налоговых активов (ПНА), которые приводят к уменьшению налоговых сумм в отчетном периоде.
ПНО проводят по Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль», а ПНА по Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» и Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
При признании расходов или доходов в разные временные периоды, в обоих видах учета появляются временные разницы, которые делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Когда для налогового учета расходы признаются позже, а доходы – раньше, чем для бухучета, то это вычитаемые разницы. К примеру, убыток при продаже основных средств списывается в налоговом учете не сразу, а в течение срока полезного использования.
Отложенный налоговый актив (ОНА) получается путем умножения вычитаемой временной разницы на 20%. При начислении ОНА образуются проводки Дт 09 – Кт 68, а при списании: Дт 68 – Кт 09.
Налогооблагаемые разницы (НВР) приводят к появлению сумм к доплате. Они получатся в результате признания расходов в налоговом учете раньше, а доходов – позже, чем в бухучете. НВР х 20% - это налоговое отложенное обязательство (ОНО).
Учет ОНО ведется следующим образом: при начислении Дт 68 – Кт 77. Если ОНО уменьшается, то Дт 77 – Кт 68.
Необходимо запомнить, что текущий налог должен всегда соответствовать сумме налога, зафиксированного в сданной налоговой декларации. Также надо не забывать делать записи в бухучете о формировании условного расхода и условного дохода.
Учет налога на прибыль в налоговом учете
Расходы помогают нам уменьшить базу, исходя из которой рассчитывается налог . Они вычитается из полученных организацией доходов, но не все расходы в налоговом учете можно записать.
По общему правилу, установленному ст. 252 НК, траты фирмы в налоговом учете должны быть:
а) обоснованными, то есть экономически необходимыми для фирмы, например, покупку кофе для сотрудников бухгалтерии нельзя списать в расходы, назвать их обоснованными нельзя;
б) подтверждены документами, оформленными корректно, в соответствии с законодательными требованиями. Это могут быть любые подтверждающие документы: проездные, приказы, отчеты о выполненной работе и т.п. Если документы представляются от иностранного государства, то они должны быть переведены на русский язык. Но надо учесть, что у вас должен быть полный комплект – если это договор, то к нему обязательно должен быть акт выполненных работ, счет-фактура, отгрузочные документы и т.д. Когда к договору будет прилагаться только счет, такие расходы признать будет нельзя. ИФНС рекомендует также пользоваться универсальным передаточным документом для подтверждения расходов.
в) расходы должны быть сделаны ради получения дохода, что вообще-то главное для коммерческой деятельности любой фирмы. Если же в данном месяце не будет дохода, то расход может быть все равно признан, главное, чтобы затраты были произведены по своему виду деятельности.
Если расход не отвечает хотя бы одному из вышеперечисленных требований, его нельзя будет принять, поэтому часть расходов вообще не признается в налоговом учете.
Именно первый пункт чаще всего вызывает споры с проверяющими органами, так как в НК нет четкого определения обоснованности, и инспекторы трактуют это несколько субъективно. Считается, что если у компании прибыль не очень высокая, то покупка дорогих вещей является экономически необоснованной, и нельзя это учитывать в расходах. К примеру, у организации достаточно небольшие обороты – условные 50 000 рублей в месяц, а она делает дорогой дизайнерский ремонт за 5 млн рублей. Так же налоговики обращают внимание на расходы, которые принесли убыток в отчетном периоде, не принесли прибыль, не соответствуют основному виду деятельности. В случае, когда налоговики признали расход необоснованно дорогим, но действительно совершенным, могут быть приняты затраты исходя из рыночных цен.
Расходы, которые учитываются в пределах установленных норм, называются нормируемые . Есть также ненормируемые, они учитываются полностью.
Также расходы бывают от основной деятельности и внереализационные расходы .
К расходам от основной деятельности относятся те, что связаны с производством и реализацией, а именно: затраты по выполнению работ, оказанию услуг, изготовлению, хранению и доставке товара, на содержание основных средств, на страхование и другое. Всего их четыре вида:
4) прочие расходы, к которым относятся: лизинговые платежи, командировочные, юридические, консультационные услуги и тп.
К внереализационным расходам относятся те, что непосредственно не связаны с процессом производства и реализацией товаров, однако тоже необходимы организации для функционирования. К примеру, это проценты по займам, по задолженности, судебные издержки, различные скидки покупателям, а также убытки.
Расходы, не учитываемые в налоговом учете и не уменьшающие базу для расчета, можно найти в статье 270 НК РФ, перечень там исчерпывающий и к ним относятся дивиденды, пени, штрафы, взносы в уставный капитал и иные.