Страхование 

Цель проведения переоценки. Порядок переоценки основных средств. Расчет восстановительной стоимости

В некоторых случаях компании необходима переоценка стоимости основных средств . Чаще всего это происходит при необходимости увеличения стоимости активов без дополнительного поступления имущества. При этом изменяются данные баланса , в учет вносится ряд изменений.

Для чего нужна переоценка основных средств

Реальная стоимость активов отражается при помощи таких операций, как оценка и переоценка основных средств. При этом первоначальные показатели дорогостоящих объектов включают в себя цену приобретения (без учета косвенных налогов), расходы на доставку, установку, монтаж и прочие сопутствующие траты.

В процессе деятельности организации может возникнуть потребность в переоценке основных фондов для выявления реальной рыночной стоимости имущества. Кроме того, стоимость активов изменяется при реконструкции, модернизации, достройке, частичной ликвидации фондов.

Переоценка основных средств может производиться в целях:

  1. Определения реальных финансовых показателей.
  2. Повышения инвестиционной привлекательности путем увеличения активов предприятия.
  3. При необходимости увеличения уставного капитала и эмиссии ценных бумаг.
  4. При подготовке предприятия к продаже.
  5. Для увеличения стоимости чистых активов .

Виды оценки и методы оценки основных фондов

Принять решение о пересмотре стоимости имущества организация может самостоятельно, учитывая положения ПБУ 6/01, приказа Минфина РФ от 30.03.2001 № 91н. Применяя методы оценки основных фондов, переоценки основных фондов, следует соблюдать определенные правила:

  • Проводить пересмотр стоимости активов допускается с периодичностью не чаще 1 раза в год на конец отчетного периода.
  • Переоцениваться должны все объекты, составляющие однородную группу имущества. Более подробно сведения о принадлежности активов к той или иной группе прописывают в учетной политике.

Виды оценки ОС предполагают следующие разновидности стоимости:

  • Первоначальная – фактические затраты по приобретению и созданию ОС. По этой стоимости новые ОС принимаются на баланс
  • Восстановительная – отражает затраты на воспроизводство ОС на момент их переоценки. По ней ОС учитываются в балансе после переоценки.
  • Остаточная – разность между первоначальной или восстановительной стоимостью ОС и суммой их износа. При переоценке износ устанавливается по каждому объекту.

Методы переоценки основных средств:

  • Индексный – стоимость ОС по балансу умножается на соответствующий ценовой индекс, для определенной группы объектов (утверждается Правительством РФ).
  • Метод прямой оценки – стоимость объектов ОС пересчитывается по действующим на момент оценки рыночным ценам на аналогичные объекты. Коэффициент переоценки основных средств базируется на реальных данных о рыночной стоимости подобного имущества (используются статистические сведения, информация о стоимости и уровне средних цен, опубликованном в литературе специального назначения и т.п.).

Приняв решение о пересмотре стоимости определенной группы ОС, в дальнейшем придется проводить такие операции регулярно, чтобы цена объекта в учете не отличалась бы существенно от восстановительной (текущей). В течение тех периодов, когда отклонение несущественно, переоценка ОС не требуется.

Отражение переоценки в учете

Оценка и переоценка основных средств должны отражать их реальную рыночную стоимость . В результате пересмотра, стоимость объекта может измениться в сторону увеличения (дооценка), или стать меньше (уценка). Соответственно, и отражение результата в учете будет разным.

Если корректировка стоимости ОС в результате пересмотра проводится впервые, то после переоценки основные средства учитываются так:

  • Дт 01 ― Кт 83 ― при росте стоимости объекта разница увеличивает показатель добавочного капитала.
  • Дт 91 ― Кт 01 ― списывается разница при снижении стоимости.

Применяемые методы переоценки основных фондов включают в себя и пересмотр амортизации с помощью проводок:

  • Дт 83 ― Кт 02 ― при дооценке имущества.
  • Дт 02 ― Кт 91 ― при уценке объекта.

Если переоценка проводится не впервые, то:

При текущем увеличении стоимости переоценка ОС (проводки) отражается записями:

  • если ранее уже было увеличение стоимости, то новая дооценка фиксируется проводкой Дт 01 ― Кт 83 и Дт 83 ― Кт 02;
  • при утвержденной уценке в прошлые годы увеличение стоимости в рамках прошлого уменьшения цены отражается как Дт 01 ― Кт 91 вместе с записью по амортизации Дт 91 ― Кт 02, суммы превышения отражают как Дт 01 ― Кт 83, износ показывается проводкой Дт 83 ― Кт 02;

При снижении стоимости порядок проведения переоценки основных средств следующий:

  • если ранее было зафиксировано увеличение цены, то полученная уценка снижается на сумму прошлой дооценки (Дт 83 ― Кт 01 и Дт 02 ― Кт 83), превышение увеличивает прочие расходы (Дт 91 ― Кт 01), а остаток амортизации отражается проводкой Дт 02 ― Кт 91;
  • если ранее имела место уценка, то и новые показатели относятся на прочие расходы (Дт 91 ― Кт 01 и Дт 02 ― Кт 91).

Если ранее стоимость имущества была увеличена, то учет переоценки основных средств при выбытии объекта увеличивает нераспределенную прибыль и отражается проводкой:

  • Дт 83 ― Кт 84.

Переоценка основных средств в налоговом учете не учитывается – об этом, например, письмо Минфина РФ от 10.09.2015 № 03-03-06/4/52221.

Пример

В организации на 31.12.2017 г. проведена повторная переоценка средств, в результате которой образовалась уценка ОС в размере 30 000 руб., амортизации – 4000 руб. В предыдущем периоде (на 31.12.2016 г.) была показана дооценка на сумму 25 000 руб., амортизации 3600 руб.

В результате произведенной переоценки основных средств, проводки следующие:

  • Дт 83 ― Кт 01 ― 25 000 руб., стоимость ОС снижена в пределах предыдущего увеличения стоимости объекта;
  • Дт 91 ― Кт 01 ― 5000 руб., учтено превышение суммы уценки ОС над предыдущей дооценкой.
  • Дт 02 ― Кт 83 – 3600 руб., амортизация уменьшена на сумму предыдущего повышения.
  • Дт 02 ― Кт 91 – 400 руб., учтен остаток амортизации.

Переоценка основных средств (ОС) для целей бухгалтерского учета предусмотрена п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом производится пересчет первоначальной (или текущей (восстановительной) стоимости) и суммы начисленной амортизации за все время использования объекта.

Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Подробности порядка проведения переоценки ОС и примеры в помощь бухгалтеру, занятому переоценкой ОС организации изложены в Методических указаниях Минфина РФ (Приказ от 13.10.2003 N 91н - далее Методические указания N 91н).

Цель переоценки ОС - определение реальной стоимости объектов основных средств .
Переоценка ОС актуальна для организаций, у которых основные средства составляют существенную часть активов. Проводится она путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. В зависимости от рыночных колебаний стоимость основных средств организации может расти и увеличивать тем самым чистые активы (ЧА) организации, а при снижении рыночных цен на основные средства показатели ЧА будут падать. С другой стороны, дооценка стоимости основных средств увеличивает сумму амортизационных отчислений, тем самым возрастает себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, соответственно снижается бухгалтерская прибыль организации.

Переоценку проводят на конец отчетного года, т.е. дата переоценки 31 декабря отчетного года. Переоценку ОС за 2018 год отражают в учете 31.12.2018.

Если организация проводит переоценку первый раз, сумма дооценки активов зачисляется в добавочный капитал организации, то есть происходит увеличение раздела «Капиталы и резервы». Сумма прироста стоимости основных средств по результатам их переоценки, учтенная обособленно на счете 83, в бухгалтерском балансе отражается по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» разд. III «Капитал и резервы». При заполнении строки 1340 используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, в том числе аналитические счета учета сумм дооценки основных средств.

Если при проведении первой переоценки проводится уценка ОС, то ее результаты относятся к прочим расходам текущего периода, т.е. отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если при очередной переоценке выяснится, что объекты ОС подлежат уценке, при этом имеется добавочный капитал, образованный за счет предыдущих дооценок этих объектов ОС, то на сумму уценки сначала уменьшают этот добавочный капитал.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущих переоценок отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства». Если дооцененный объект ОС выбывает с баланса организации, на сумму его дооценки уменьшается соответствующая статья добавочного капитала и увеличивается счет нераспределенной прибыли организации.

Способы переоценки ОС

В ПБУ 6/01 не закреплены допустимые способы переоценки, при этом п. 43 Методических указаний N 91н предписывает использование одного из двух методов:

  1. Индексный метод, когда основные средства переоцениваются путем индексации балансовой стоимости объектов ОС.
    Метод основан на применении специальных индексов переоценки, разработанных государственными органами статистики. В настоящее время такие индексы Росстат не публикует. Если организация выберет это способ, то ей придется самостоятельно разрабатывать индексы для переоценки. Это трудоемко и требует определенного уровня квалификации работников организации. Другой вариант - за разработкой индексов на возмездной основе обратиться в НИИ статистики Федеральной службы государственной статистики (Росстат). Такие рекомендации даны Минфином РФ в письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63.
  2. Метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
    При этом восстановительная стоимость ОС определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на дату переоценки.

Для документального обоснования рыночной стоимости при применении метода прямой оценки используются:

  • данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
  • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
  • сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
  • отчеты оценщиков о стоимости объектов основных фондов.

На наш взгляд, наиболее оптимальным способом является привлечение независимых специалистов - оценщиков.

Отчет об оценке основных средств, используемый для их переоценки, должен содержать прямое указание о том, что оценка проведена именно для целей переоценки стоимости основных фондов для отражения ее в бухгалтерском учете.

Отчет об оценке рыночной стоимости для иных целей (для продажи или залога, привлечения инвестиций, получения кредита, составления отчетности по МСФО, принятия управленческих или коммерческих решений) не может быть использован для переоценки основных средств в целях бухгалтерского учета. Это подтверждается судебной практикой (постановления 20 ААС от 21.08.2016 N 20АП-3195/16, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2011 N Ф07-14162/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2008 N Ф08-1464/08-537А).

На что обратить внимание в порядке проведения переоценки

Проведение переоценки является правом, а не обязанностью организации (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.12.2016 N Ф10-4867/2016 по делу N А23-7674/2015).

Как разъясняет Минфин РФ в письме от 23.04.2015 N 03-05-05-01/23462, исходя из требований ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в учетной политике необходимо закрепить периодичность проведения переоценки, группы однородных объектов основных средств и т.п.

Таким образом, первый шаг - включение в учетную политику организации положений о проведении переоценки, выбор групп ОС, которые будут в дальнейшем переоцениваться, выбора метода проведения переоценки.

Непосредственно перед проведением переоценки организация оформляет распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.), обязательный для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств. Кроме этого, следует подготовить перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. Минфин рекомендует указать в перечне следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 45 Методических указаний N 91н).

Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.

Данные о переоценках отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств ОС-6.

При проведении в отчетном периоде переоценок основных средств по состоянию на 31 декабря сравнительные данные за периоды, предшествующие отчетному, не изменяются (см. письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Данная точка зрения соответствует нормам международных стандартов учета (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Пунктами 17 и 18 (IAS) 8 установлено, что изменение учетной политики при первоначальном применении переоценки активов должно рассматриваться как переоценка, т.е. как изменение оценочных значений без ретроспективного отражения в учете.

Если организация выбрала модель учета с проведением переоценки ОС, то проводить переоценку нужно регулярно.

Для проведения переоценки объектов основных средств организация проводит подготовительную работу, в частности, проверку наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке. Результаты тестирования объектов ОС следует оформить документально.

Периодичность переоценки зависит от существенности отклонения стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости. Уровень существенности отклонения организация устанавливает самостоятельно в учетной политике.

Пример определения существенности отклонения стоимости ОС .

Стоимость объектов ОС, включенных в однородную группу, на конец предыдущего отчетного года - 300 млн. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой группы на конец отчетного года 345 млн. рублей. Уровень существенности отклонений - 10%.

Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной: 15 %= (345 - 300) : 300.

Переоценка ОС: отражение в бухгалтерском учете

Рассмотрим пример бухгалтерских проводок при переоценке ОС. Организация впервые решила переоценить две группы ОС - группу машин и механизмов и группу вычислительной техники. Данные по группам представлены в таблице.

Операция

Дебет

Кредит

Сумма

Дооценка по группе машин и механизмов отнесена на увеличение добавочного капитала

30 млн. руб.

(180 млн. руб.-150 млн. руб.)

Корректировка накопленной амортизации в связи с дооценкой группы машин и механизмов

5,6 млн. руб.

(28 млн. руб. х 1,2 - 28 млн. руб.)

Уценка первоначальной стоимости по группе вычислительной техники отнесена на прочие расходы организации

6 млн. руб.

(16 млн. руб. - 10 млн. руб.)

Корректировка накопленной амортизации в связи с уценкой по группе вычислительной техники

1,875 млн. руб.

(5 млн. руб. - 5 млн. руб. х 0,625)

Переоценка ОС: отражение в налоговом учете

По налогу на прибыль переоценка основных средств не влечет налоговых последствий. Представители Минфина РФ неоднократно подчеркивали, что глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривает переоценку основных средств.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении переоценки (уценки) объектов основных средств исходя из рыночной стоимости, положительная или отрицательная такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412, от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10621 и др.).

Сумма дооценки объекта ОС, относится на добавочный капитал организации в бухгалтерском учете, не участвует в формировании ни финансового результата в бухгалтерском учете, ни налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Поэтому в бухгалтерском учете не возникает разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Так как при дооценке ОС в бухгалтерском учете происходит увеличение суммы амортизации, а в налоговом учете сумма амортизации остается неизменной, в учете ежемесячно начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При уценке, относимой на добавочный капитал организации, также не возникает разниц по ПБУ 18/02. После уценки ОС из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации ежемесячно возникает ОНА. Сумма уценки ОС, относимая в бухгалтерском учете на прочие расходы можно классифицировать как ПНА.

Существенное влияние переоценка ОС оказывает на сумму налога на имущество, в тех случаях, когда сумма налога исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества. Т.к. переоценка отражается на 31 декабря, то в расчете среднегодовой стоимости имущества на 31 декабря применяется новая (переоцененная) стоимость имущества организации.

Таким образом, рост рыночной стоимости имущества организации приводит к увеличению сумм налога на имущество. Исключение составляют случаи, когда имущество организации облагается по кадастровой стоимости, т.к. в этом случае переоценка не изменяет размер налога на имущество.

Получите
консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

1>Как провести переоценку основных средств

Первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, не подлежит изменению. За исключением случаев, перечисленных в пункте 14 ПБУ 6/01. К таким случаям, в частности, относится переоценка. По результатам переоценки основное средство может быть уценено или дооценено. Организация может произвести переоценку любых основных средств, исключений из этого правила законодательством не предусмотрено (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Ситуация: в каких случаях организации выгодно провести переоценку основных средств в бухучете?

По результатам переоценки основное средство может быть уценено или дооценено. При дооценке чистые активы, собственный капитал и налоговая база по налогу на имущество увеличиваются, а при уценке – уменьшаются.

От первоначальной стоимости основного средства зависит:

  • величина чистых активов организации;
  • налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Поэтому дооценку основных средств организации выгодно провести:

  • если чистые активы организации к концу года станут меньше ее уставного капитала, что является недопустимым. В такой ситуации организация должна уменьшить размер уставного капитала или подлежать ликвидации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 90 и пункте 4 статьи 99 Гражданского кодекса РФ. Проведение переоценки основных средств поможет избежать этих мер;
  • чтобы сделать бухгалтерский баланс более привлекательным для собственников и инвесторов организации. Дооценка основных средств позволит увеличить долю собственного капитала в общем капитале организации.

Однако следует иметь в виду, если организация применяет общую систему налогообложения, то в обоих случаях после переоценки нужно будет платить налог на имущество в большей сумме, чем до ее проведения.

Соответственно уценку организации выгодно провести, чтобы снизить свои платежи в бюджет по налогу на имущество.

Периодичность переоценки

Проводить переоценку основных средств организация может один раз в год на конец отчетного года, то есть на 31 декабря. При этом ее можно провести только по группам однородных объектов. Таким образом, необязательно проводить переоценку всех основных средств. Однако, переоценив один объект из группы однородных основных средств, нужно переоценить и все остальные объекты, входящие в эту группу. Такой порядок следует из пункта 15 ПБУ 6/01 и пункта 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Ситуация: каковы предельные сроки проведения переоценки основных средств?

Переоценка основных средств проводится по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проведенной переоценки учитываются при формировании данных Бухгалтерского баланса за этот год. Об этом сказано в пункте 15 ПБУ 6/01 и пункте 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Годовой бухгалтерский баланс должен быть утвержден в зависимости от организационно-правовой формы, в частности:

– общим собранием акционеров (АО) – не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ);

– общим собранием участников (ООО) – не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (подп. 6 п. 2 ст. 33, ст. 34 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Таким образом, возможные сроки проведения переоценки основных средств – это период с 31 декабря отчетного года до утверждения годового баланса на общем собрании акционеров (участников) следующего за ним года.

Ситуация: как определить группы однородных объектов основных средств для целей проведения переоценки?

Переоценку основных средств организация может провести только по группам однородных объектов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Однако группы однородных объектов основных средств законодательством не установлены. В пункте 44 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, приведены в качестве примера три группы однородных объектов основных средств:

  • здания;
  • сооружения;

Поэтому остальные группы однородных объектов организация должна установить самостоятельно, прописав эти положения в учетной политике для целей бухучета. Например, следуя пункту 3 Методический указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, можно установить следующие группы однородных основных средств:

  • передаточные устройства;
  • рабочие и силовые машины и оборудование;
  • измерительные и регулирующие приборы и устройства;
  • вычислительная техника (оргтехника);
  • инструмент;
  • производственный, и принадлежности;
  • многолетние насаждения;
  • внутрихозяйственные дороги.

Регулярность переоценок

Основные средства, один раз подвергшиеся переоценке, в дальнейшем должны переоцениваться регулярно (п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Ситуация: должна ли организация ежегодно проводить переоценку основных средств? Ранее основные средства уже подвергались переоценке.

Ответ: нет, не должна.

Переоценив группу однородных объектов основных средств, организация должна делать это регулярно (п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Однако в законодательстве не сказано, как часто нужно проводить переоценку, чтобы она считалась регулярной. В пункте 15 ПБУ 6/01 сказано только, что организация не должна переоценивать основные средства чаще одного раза в год.

В такой ситуации организация вправе самостоятельно определить, как часто она будет переоценивать основные средства. Например, в учетной политике для целей бухучета можно указать, что переоценка по основным средствам будет проводиться ежегодно или с регулярностью каждые два (три и т. д.) года.

Внимание: нерегулярное проведение последующих переоценок по основным средствам является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

При нерегулярном проведении переоценок на счете 01 (03) будет отражаться недостоверная информация о стоимости основных средств, ранее подвергшихся переоценке. Ответственность за такое правонарушение предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса РФ.

Если организация один раз пропустила срок, установленный в учетной политике для целей бухучета для проведения переоценки, то налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если два раза подряд и больше – размер штрафа увеличится до 30 000 руб.

Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

При этом Законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ предусмотрена особенность применения указанных налоговых санкций. Если после 2 сентября 2010 года (дата вступления в силу Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ) санкции взыскиваются по решениям, вынесенным до этой даты, применяются размеры штрафов, установленные прежней редакцией Налогового кодекса РФ. Такой порядок следует из положений пунктов 1 и 12 статьи 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ.

Кроме того, за нерегулярное проведение последующих переоценок основных средств (за нарушение правил ведения бухучета) по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2000 до 3000 руб. (ч. 1 ст. 23.1, ст. 15.11 КоАП РФ). Однако наказание последует только в том случае, если нерегулярность проведения переоценки основных средств приведет к искажению показателей бухгалтерской отчетности или сумм налогов не менее чем на 10 процентов.

Документальное оформление решения о переоценке

Решение о проведение переоценки основных средств оформляется приказом руководителя организации, в котором следует указать:

  • сотрудников, которые будут участвовать в переоценке;
  • группы однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке.

На основании приказа бухгалтер должен подготовить перечень объектов, входящих в группу однородных основных средств (предварительно проверив их наличие). В перечне рекомендуется указать следующую информацию по каждому объекту основных средств:

  • точное название;
  • дату приобретения (сооружения);
  • дату принятия к учету.

Такой порядок установлен в пункте 45 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

При переоценке по каждому однородному объекту основных средств проводится:

  • расчет восстановительной стоимости;
  • пересчет суммы начисленной амортизации;
  • расчет общей суммы уценки (дооценки).

Об этом сказано в пункте 46 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Расчет восстановительной стоимости

  • методом прямого пересчета;
  • методом индексации.

Такие методы переоценки установлены в пункте 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Выбранный метод переоценки основных средств закрепите в учетной политике организации для целей бухучета .

Метод прямого пересчета

При методе прямого пересчета нужно определить рыночную стоимость основного средства по состоянию на 31 декабря. Для этого по выбору организации могут быть использованы:

  • данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные от изготовителей;
  • сведения об уровне цен, имеющиеся в статистическом управлении, торговых инспекциях и т. д.;
  • сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ (газетах, журналах и т. п.) и специальной литературе;
  • оценка БТИ;
  • оценка независимого эксперта.

Об этом сказано в абзаце 4 пункта 43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Использование метода индексации предполагает корректировку стоимости основных средств на специальные индексы, учитывающие уровень инфляции. До 2001 года эти индексы для каждого региона России разрабатывал Госкомстат России. С 1 января 2001 года Госкомстат России прекратил их расчет. Однако в случае необходимости эти индексы могут быть разработаны НИИ Госкомстата России на коммерческой основе. Об этом сказано в пункте 6 письма Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. № МС-1-23/1480.

В связи с этим Минфин России в письме от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/63 подтвердил право организаций проводить переоценку основных средств методом индексации. Однако для этого организация:

  • должна разработать индексы переоценки самостоятельно (при условии, что у организации есть необходимая информация об уровне инфляции в регионе, в котором ведется ее деятельность);
  • либо обратиться за их разработкой в НИИ Госкомстата России на платной основе.

Оба предложенных варианта на практике трудновыполнимы. Поэтому фактически провести переоценку группы однородных объектов основных средств возможно только методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Определение суммы дооценки или уценки

Сумму, на которую по результатам переоценки нужно увеличить (уменьшить) стоимость основного средства, рассчитайте так:

Сумму амортизации, начисленной по основному средству по состоянию на 31 декабря года проведения переоценки, пересчитайте так:


Общую сумму уценки (дооценки) по каждому основному средству рассчитайте по формуле:


Такой порядок проведения расчетов при переоценке основных средств установлен в пункте 48 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Пример проведения расчетов при переоценке основных средств

ЗАО «Альфа» ежегодно проводит переоценку вычислительной техники.

По состоянию на 31 декабря в «Альфе» числится компьютер, восстановительная стоимость которого равна 50 000 руб. Сумма начисленной амортизации по компьютеру составляет 5000 руб.

По результатам проведенной переоценки рыночная цена компьютера по состоянию на 31 декабря составляет 45 000 руб. Коэффициент пересчета равен 0,9 (45 000 руб. : 50 000 руб.). Пересчитанная сумма амортизации – 4500 руб. (5000 руб. × 0,9).

Сумма, на которую нужно уменьшать восстановительную стоимость компьютера по результатам переоценки, составила 5000 руб. (50 000 руб. – 45 000 руб.). Сумма, на которую нужно уменьшать сумму амортизации, начисленной по основному средству, – 500 руб. (5000 руб. – 4500 руб.). Общая сумма уценки стоимости основного средства составила 4500 руб. (5000 руб. – 500 руб.).

Документальное оформление результатов переоценки

Результаты переоценки основных средств отражают в акте, составленном в произвольной форме (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Результаты проведенной переоценки основных средств отразите в бухучете и в инвентарной карточке по форме № ОС-6 (ОС-6а) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (предназначена для малых предприятий ). Из этого правила есть исключение. Результаты переоценки можно не учитывать по тем группам однородных объектов основных средств, стоимость которых изменилась несущественно. Чтобы воспользоваться этим правом, по каждой группе однородных объектов основных средств нужно рассчитать уровень изменения стоимости:

(приказе о проведении переоценки) (п. 7, 8 ПБУ 1/2008).

Пример определения необходимости отражения в бухучете результатов от проведенной переоценки групп однородных объектов основных средств

ЗАО «Альфа» ежегодно проводит переоценку следующих групп однородных объектов основных средств:

  • транспортные средства;
  • вычислительная техника.

По состоянию на 31 декабря восстановительная стоимость (без учета сумм начисленной амортизации) этих групп объектов составляет 5 400 000 руб. и 150 000 руб. соответственно.

По состоянию на 31 декабря года рыночная стоимость транспортных средств равна 5 800 000 руб., а вычислительной техники – 145 000 руб. В учетной политике «Альфы» установлен уровень существенности в размере 5 процентов.

Рыночная стоимость транспортных средств больше восстановительной на 400 000 руб. (5 800 000 – 5 400 000). Чтобы определить, является ли эта разница существенной, бухгалтер рассчитал ее долю в восстановительной стоимости:
400 000 руб. : 5 400 000 руб. × 100% = 7,41% (7,41% > 5%).

Это существенное отклонение рыночной стоимости транспортных средств от балансовой. Поэтому бухгалтер отразил в бухучете результаты переоценки транспортных средств, проведенной по состоянию на 31 декабря.

Отклонение рыночной стоимости вычислительной техники от балансовой составляет 5000 руб. (145 000 руб. – 150 000 руб.) или 3,33 процента (5000 руб. : 150 000 руб. × 100%). Так как это отклонение несущественно (3,33% < 5%), результаты переоценки вычислительной техники бухгалтер «Альфы» не отразил.

Первоначальная стоимость объекта основных средств (ОС), т. е. стоимость, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться не только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, но и при проведении переоценки (п. 14 ПБУ 6/01).

Подробнее об особенностях переоценки ОС в бухгалтерском учете и отражении ее результатов расскажем в нашей консультации.

Для чего и как часто проводится переоценка ОС

Цель переоценки – привести информацию о стоимости объектов ОС в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).

Проведение переоценки – право, а не обязанность организации. Но здесь необходимо учитывать, что если организация однажды решит переоценить объекты ОС, делать в последующем это придется регулярно, чтобы стоимость, по которой объекты ОС отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это значит, что если в каком-либо году стоимость изменится не существенно, переоценку можно будет не делать (п. 44 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).

Переоценку можно проводить не чаще 1 раза в год на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). Переоцениваться должны все объекты ОС, входящие в группу однородных объектов ОС. Однородной группой могут быть здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства и т.д. Уточнить, какие именно объекты формируют группу однородных ОС, организация может в своей .

Для проведения переоценки и отражения ее результатов потребуются такие сведения (п. 46 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н):

  • первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если объект ОС переоценивался ранее) на 31 декабря отчетного года по данным бухучета;
  • сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на эту же дату;
  • документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов ОС на конец отчетного года.

Как отражается переоценка в бухучете

При переоценке основных средств пересчитывается не только их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость, но и сумма амортизации, начисленной на конец года, в котором проводится переоценка.

Результаты переоценки отражаются в бухучете в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка и к чему она привела – к дооценке или уценке активов.

Так, сумма первичной дооценки объекта ОС зачисляется в добавочный капитал, а первичной уценки относится на прочие расходы.

Если ранее уже проводилась переоценка, то дооценка отражается так (п. 15 ПБУ 6/01):

  • если ранее также была дооценка, «новая» дооценка относится на добавочный капитал;
  • если ранее была уценка, то дооценка текущего года в пределах прошлой уценки, отнесенной на прочие расходы, увеличивает в текущем году прочие доходы, а сверх «старой» уценки относится на добавочный капитал.

А уценка, которая не является для организации первичной, в учете отражается так:

  • если ранее также была уценка, «новая» уценка относится на прочие расходы организации;
  • если же ранее была дооценка, то уценка текущего года в пределах прошлой дооценки, отнесенной на добавочный капитал, уменьшает величину добавочного капитала, а сверх «старой» дооценки относится на прочие расходы.

Приведем пример отражения переоценки в бухгалтерском учете организации ().

Первоначальная стоимость объекта ОС на 31.12.2016 составляла 613 000 руб., сумма начисленной амортизации – 91 190 руб. Срок полезного использования – 121 месяц.

Организация приняла решение переоценить объект. Его текущая рыночная стоимость на 31.12.2016 составляет 690 000 руб.

31.12.2017 текущая стоимость объекта основных средств снизилась до 560 000 руб. Накопленная сумма амортизация на отчетную дату – 171 074 руб.

Получается, что уценка объекта ОС составит 130 000 руб. (690 000 – 560 000), что превышает сумму дооценки, проведенной в прошлом году. Напомним, что в соответствии с требованиями п. 15 ПБУ 6/01 уценка стоимости ОС сверх суммы дооценки относится на прочие расходы, а уценка амортизации, соответственно, - на прочие доходы. Следовательно, проводки в бухгалтерском учете организации 31.12.2017 нужно сделать такие:

Если переоцененный объект ОС выбывает и по нему числится сумма добавочного капитала, то такая величина переносится на нераспределенную прибыль организации (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 83 – Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Напоминаем, что в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль результаты проведенной переоценки объектов основных средств не учитываются (

Переоценка основных средств (Петров Е.)

Дата размещения статьи: 12.01.2016

Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. К таким случаям относится, в частности, переоценка. Пункт же 15 ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям производить переоценку группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Под переоценкой основных средств при этом понимается процесс определения реальной стоимости объектов основных средств, осуществляемый посредством приведения первоначальной их стоимости в соответствие с рыночными ценами объектов и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Иными словами, переоценка основных средств представляет собой производимое по решению организации изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с изменением цен на указанное имущество.
Напомним, что в бухгалтерском учете в части основных средств используются понятия:
- "первоначальная стоимость" - стоимость основного средства, по которой оно принято к бухгалтерскому учету;
- "восстановительная (текущая) стоимость" - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта;
- "остаточная стоимость" - стоимость, равная первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации в течение срока эксплуатации.
Понятие текущей (восстановительной) стоимости основного средства следует отличать от понятия текущей рыночной стоимости объекта. Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) определяется суммой денежных средств, которая может быть получена в результате продажи основного средства или при наступлении срока его ликвидации (пп. "б" п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997)).
Для определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств рекомендуется использовать (п. 43 Методических указаний):
- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;


- оценку бюро технической инвентаризации;

Как видим, после осуществления переоценки восстановительная (текущая) стоимость представляет собой изменение (дооценку либо уценку) первоначальной стоимости объекта основных средств по решению организации.

Принятие решения

Организация, руководствуясь упомянутым п. 15 ПБУ 6/01, может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить свои экономические показатели. Ведь если первоначальная стоимость основных средств возрастает, то увеличивается величина чистых активов. И такая организация становится более привлекательной для инвесторов. Улучшенные показатели бухгалтерского баланса позволяют такой организации с большей вероятностью получить кредит в банке.
Из дословного прочтения приведенной нормы п. 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о том, будет она переоценивать свои основные средства или нет.
Приняв же решение о проведении переоценки, экономический субъект в дальнейшем должен ее осуществлять регулярно. При этом организация может установить различную периодичность проведения переоценки, например один раз в два или в три года. Непроведение же в дальнейшем переоценки объектов, подпавших ранее под ее действие, может привести к варианту, когда их восстановительная стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, будет существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости.
Используемое в п. 15 ПБУ 6/01 понятие "существенно" означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости.
Предел существенности обычно устанавливается организацией самостоятельно. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) требует приводить в бухгалтерской отчетности обособленно показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).
В свое время Минфин России в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) пояснил, что решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1).
Те же 5% можно установить в качестве порога существенности и для проведения переоценки. Так, если по состоянию на конец года разница между балансовой (текущей (восстановительной)) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, и их рыночной стоимостью составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, нет необходимости. Это подтверждают и примеры, приведенные в п. 44 Методических указаний.
Регулярностью проведения переоценки можно пренебречь лишь в том случае, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно.
В п. 15 ПБУ 6/01 упомянута возможность переоценки группы основных средств. Из этого следует, что переоценка может проводиться не по всем основным средствам, находящимся на учете у экономического субъекта, а лишь по отдельным группам. Следовательно, организация должна принять и закрепить в приказе по учетной политике решение о составе объектов, которые будут переоцениваться. Таковыми могут быть:
- группа однородных основных средств;
- несколько групп однородных основных средств;
- все основные средства субъекта.
При групповой переоценке следует предусмотреть Классификацию основных средств по группам однородных объектов и также привести ее в учетной политике.
Финансисты в свое время разъяснили, что, поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета исходя из требований положений по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20). То есть организация вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и т.п.
Переоценка основных средств проводится на конец отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 Методических указаний).
В целях проведения переоценки в организации должна быть проведена подготовительная работа по ее осуществлению, в частности проверка наличия объектов, подлежащих переоценке (п. 45 Методических указаний).
Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом, который является обязательным для всех служб организации, задействованных в переоценке основных средств. К решению должен быть приложен перечень объектов, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указывать такие данные об объектах, как точное их название, дата приобретения (сооружения или изготовления), дата принятия к бухгалтерскому учету.
Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются (п. 46 Методических указаний):
- их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект ранее переоценивался), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;
- сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта по состоянию на дату переоценки;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 31 декабря отчетного года.
С 2011 г. переоценка группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов производится по состоянию на конец отчетного года (пп. 3 "а" и 3 "б" п. 3, пп. 1 п. 9 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н). По прежним правилам такая переоценка проводилась в межотчетный период по состоянию на начало года.
Для переоценки основных средств п. 43 Методических указаний предлагается воспользоваться индексным методом или методом прямого пересчета.
Индексный метод предусматривает индексацию балансовой стоимости основных средств с применением индекса (коэффициента) изменения стоимости. Индексы должны публиковаться органами статистики по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, регионам, периодам изготовления (приобретения). Однако необходимые индексы не издаются уполномоченными на то органами с начала нулевых годов.
Минфин России в Письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 сообщил, что индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Метод прямого пересчета - это пересчет стоимости отдельных объектов основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам на аналогичные, но новые объекты, сложившимся на 31 декабря соответствующего года. В качестве документального подтверждения рыночных цен могут быть использованы (п. 43 Методических указаний):
- данные на аналогичные средства, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- оценка бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Отражение результатов

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
При проведении переоценки первоначальная (восстановительная) стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка). Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит также от того, переоценивался ли этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.

- при дооценке

Сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 "Добавочный капитал" в случаях, если:
- переоценка по дооцененным объектам проводилась впервые;
- дооценены основные средства, которые в предыдущие годы уже дооценивались.
Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельный субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки". Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала:
Дебет 01 Кредит 83
- учтена дооценка группы основных средств.

Пример 1. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 19 648 500 руб., их рыночная стоимость - 21 613 350 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 896 750 руб.
Коэффициент пересчета определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной, его величина - 1,1 (21 613 350: 19 648 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации - 6 486 425 руб. (5 896 750 руб. x 1,1).
Разница между:
- восстановленной и первоначальной стоимостями объектов основных средств группы составила 1 964 850 руб. (21 613 350 - 19 648 500);
- суммой пересчитанной и накопленной амортизациями - 589 675 руб. (6 486 425 - 5 896 750).
Сумма дооценки объекта определяется как разность дооценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 1 964 850 руб. и начисленной по ним амортизации 589 675 руб. Ее величина 1 375 175 руб. (1 964 850 - 589 675) относится на счет добавочного капитала.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. осуществляются следующие записи:
Дебет 01 Кредит 02
- 589 675 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 83
- 1 375 175 руб. - дооценка группы основных средств отнесена на добавочный капитал.

Возможен еще один случай отражения на счете 83 результата дооценки. Касается это основных средств, которые ранее были уценены в результате предыдущих переоценок, при условии что величина дооценки превышает сумму уценки. Разница между этими значениями и относится на счет 83. Сумма же дооценки группы основных средств, равная величине их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и учтенной в финансовых результатах в качестве прочих расходов, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств:
Дебет 01 Кредит 91-1
- включена в прочие доходы часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

Пример 2. По решению руководителя в организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учета до переоценки: восстановительная стоимость объектов - 18 739 500 руб., сумма начисленной амортизации - 6 893 460 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 21 550 425 руб. В результате предыдущих уценок на счет учета прочих доходов и расходов в качестве прочих расходов (счет 91-2) отнесена сумма 637 269 руб.
Коэффициент пересчета определяется так же, как отношение рыночной стоимости к восстановительной, - 1,15 (21 550 425: 18 739 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации равна 7 927 479 руб. (6 893 460 руб. x 1,15).
Разница между:
- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 2 810 925 руб. (21 550 425 - 18 739 500);
- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 034 019 руб. (7 927 479 - 6 893 460).
Сумма дооценки объекта 1 776 904 руб. (2 810 925 - 1 034 019) разбивается на две составляющие. Первая из них, равная совокупности предыдущих уценок 637 269 руб. (учтенных ранее на счете 91-2), включается в прочие доходы. Вторая же, представляющая остаток дооценки 1 139 635 руб. (1 776 904 - 637 269), относится на добавочный капитал.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. осуществляются следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 02
- 1 034 019 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 91-1
- 637 269 руб. - учтена часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- 1 139 635 руб. - оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.

В случае же непревышения величины дооценки над суммой уценки данная величина полностью включается в прочие доходы.

- при уценке

Сумма уценки отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих расходов в том случае, если:
- основные средства переоцениваются впервые;
- уценены основные средства, которые в предыдущие годы уже уценивались.

Пример 3. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 21 814 600 руб., их рыночная стоимость - 18 542 410 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 7 648 140 руб.
Отношение рыночной стоимости группы основных средств к первоначальной их стоимости определяет коэффициент пересчета, который равен 0,85 (18 542 410: 21 814 600). Исходя из этого сумма пересчитанной амортизации - 6 500 919 руб. (7 648 140 руб. x 0,85).
Разница между:
- совокупностями первоначальных и восстановленных стоимостей объектов основных средств группы составила 3 272 190 руб. (21 814 600 - 18 542 410);
- суммой накопленной амортизации и величиной пересчитанной амортизации - 1 147 221 руб. (7 648 140 - 6 500 919).
Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 3 272 190 руб. и начисленной по ним амортизации 1 147 221 руб. Ее значение 2 124 969 руб. (3 212 190 - 1 147 221) учитывается в прочих расходах.

Дебет 02 Кредит 01
- 1 147 221 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 2 124 969 руб. - уценка группы основных средств учтена в прочих расходах.

Также в прочих расходах будут учитываться результаты уценки группы основных средств, которые были дооценены при предыдущих переоценках, если величина уценки превосходит сумму дооценки. В этом случае на счете 91-2 отражается сумма уценки, которая превышает величину предыдущей дооценки внеоборотных активов.

Пример 4. В организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учета до переоценки восстановительная стоимость объектов - 17 926 530 руб., сумма начисленной амортизации - 9 468 620 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 14 341 224 руб. В результате предыдущих дооценок на счет добавочного капитала отнесена сумма 876 390 руб.
Коэффициент пересчета определяется как частное от деления рыночной стоимости к восстановительной - 0,8 (14 314 200: 17 926 500). С учетом этого сумма пересчитанной амортизации равна 7 574 568 руб. (9 468 210 руб. x 0,8).
Разница между:
- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 3 585 306 руб. (17 926 530 - 14 341 224);
- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 893 642 руб. (9 468 210 - 7 574 568).
Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных и восстановленных стоимостей основных средств группы 3 585 306 руб. и начисленной по ним амортизации 1 893 642 руб. Ее значение 1 691 664 руб. (3 585 306 - 1 893 642) разбивается на две составляющие: первая из них, равная совокупности предыдущих дооценок 876 390 руб. (учтенных ранее на счете 83), уменьшает добавочный капитал на эту сумму, вторая же, представляющая остаток уценки 815 274 руб. (1 691 664 - 876 390), учитывается в прочих расходах.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря осуществляются следующие записи:
Дебет 02 Кредит 01
- 1 893 642 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;
Дебет 83 Кредит 01
- 876 390 руб. - уменьшена сумма добавочного капитала, учтенная на счете при осуществлении предыдущих переоценок данной группы основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 2 124 969 руб. - остаток уценки группы основных средств включен в прочие расходы.

В случае если величина уценки группы основных средств не превышает совокупность дооценок предыдущих переоценок, данная величина уменьшает добавочный капитал.
Результаты переоценки логично оформить в специальной ведомости по переоценке однородных групп основных средств. Ее форму организация может разработать самостоятельно, утвердив ее в качестве используемого документа в учетной политике. В такой ведомости желательно указать:
- наименование основного средства;
- его инвентарный номер;
- дату приобретения объекта;
- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- первоначальную или восстановительную стоимость основного средства;
- коэффициент переоценки;
- сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;
- сумму начисленной амортизации;
- сумму амортизации после переоценки;
- сумму дооценки или уценки начисленной амортизации.
Помимо этого, результаты переоценки объекта фиксируются в инвентарной карточке данного основного средства. В унифицированной форме "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма ОС-6, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) для этого был предусмотрен специальный разд. 3 "Переоценка".
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 Методических указаний по учету основных средств):
Дебет 83 Кредит 84
- списана учтенная по результатам переоценок сумма дооценки в связи с выбытием объекта основных средств.
Для выполнения этого требования бухгалтерии потребуются документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. При использовании унифицированных форм первичного учета информация о произведенных переоценках помимо упомянутой инвентарной карточки объекта основных средств могла отражаться в форме ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств" или форме ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств" (утв. упомянутым Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Пример 5. Организация в ноябре 2015 г. ликвидировала основное средство, используемое в основном производстве. Его восстановительная стоимость - 1 448 600 руб., сумма начисленной амортизации (с учетом ноябрьской) - 1 390 945 руб. Во время эксплуатации основного средства производились его переоценки, в результате которых на счет учета добавочного капитала отнесена сумма 43 683 руб. Для ликвидации объекта организация воспользовалась услугами подрядчика. Стоимость услуг - 63 248 руб., в том числе НДС 9648 руб. При выбытии основного средства получены материалы стоимостью 36 750 руб. Остаточная стоимость объекта в налоговом учете - 36 268 руб.
Ликвидация основного средства в бухгалтерском учете в ноябре сопровождается следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по выбывающему объекту;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- 1 458 600 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 1 390 045 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 57 655 руб. (1 448 600 - 1 390 945) - списана остаточная стоимость выбывающего объекта;
Дебет 10 Кредит 91-2
- 36 750 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 53 600 руб. (63 248 - 9648) - учтены услуги подрядной организации по ликвидации основного средства;
Дебет 19 Кредит 76
- 9648 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за оказываемые услуги по ликвидации объекта;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 9648 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дебет 83 Кредит 84
- 43 683 руб. - отражена сумма дооценки выбывающего объекта.

Отражение переоценки в бухгалтерской отчетности

Если организация воспользуется предоставляемым ей правом на проведение переоценки и осуществит ее на конец 2015 г., то в бухгалтерской отчетности за этот год данные по основным средствам на 31 декабря надлежит привести с учетом ее проведения.
Бухгалтерскую отчетность за 2015 г., как известно, экономическому субъекту надлежит представлять в соответствии с формами бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. При этом организации должны будут составлять пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется ими самостоятельно. При этом они могут воспользоваться Примером составления подобных пояснений, приведенным в Приложении 3 к Приказу N 66н.
По строке 1150 "Основные средства" разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса отражается информация об объектах основных средств, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01. По данной строке приводится остаточная стоимость основных средств на 31 декабря 2015 г. Следовательно, результаты осуществленной переоценки группы основных средств будут учтены при формировании рассматриваемого показателя.
В случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приведены в Приложении к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)).
Информация о добавочном капитале в разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса приводится по двум строкам:
- "Переоценка внеоборотных активов" (строка 1340);
- "Добавочный капитал (без переоценки)" (строка 1350).
При заполнении:
- первой из этих строк используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, аналитические счета учета сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на отчетную дату;
- второй - показывается сумма прочих остатков счета 83, например эмиссионного дохода, курсовых разниц по взносам в уставный капитал, если он предусмотрен в иностранной валюте, и т.д.
Показатели строки 1340 на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерского баланса за предыдущий год, поскольку они, как было сказано выше, не изменяются.
По строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" справочного раздела отчета о финансовых результатах отражаются результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации.
В зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива организацией, как было сказано выше:
- признается прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки), что в конечном итоге приводит к увеличению (уменьшению) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- увеличивается (уменьшается) добавочный капитал организации.
В рассматриваемой строке 2510 указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде. Суммы дооценки (уценки), отнесенные на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), участвуют в формировании показателей строки 2340 "Прочие доходы" (строки 2350 "Прочие расходы") отчета о финансовых результатах.
Повторимся: вся сумма дооценки или ее часть относится на увеличение добавочного капитала, если:
- объект переоценивается впервые и его восстановительная стоимость выше первоначальной;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал;
- объект был уценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы уценки на финансовые результаты в качестве прочих расходов, причем в отчетном году объект дооценивается на величину, превышающую сумму уценки. На добавочный капитал в таком случае относится превышение величины дооценки над суммой уценки.
Уценка объекта (в полной сумме или частично) уменьшает добавочный капитал, если:
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки не превышает суммы предыдущей дооценки;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки больше суммы дооценки. Добавочный капитал при этом уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки.
При заполнении данной строки используются обороты за отчетный период по счету 83 в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04, 05, 08. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами.
Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов добавочный капитал организации увеличивался. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510.
Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов является уменьшение добавочного капитала, которое указывается по строке 2510 отчета о финансовых результатах в круглых скобках.
Результаты переоценки внеоборотных активов предлагается отразить и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Так, в предлагаемой табличной форме 2.1 "Наличие и движение основных средств" предусмотрены графы для отражения изменений первоначальной стоимости и начисленной амортизации по результатам переоценки. При этом в графе "первоначальная стоимость" следует указывать текущую рыночную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость.
В графу "Изменения за период. Переоценка. Первоначальная стоимость" строки 5200 "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего. За отчетный год" заносится разность между дебетовым оборотом за отчетный период по счету 01 в корреспонденции со счетами 83, 91-1 и кредитовым оборотом за отчетный период по счету 01 корреспонденции со счетами 83, 91-2 в связи с уценкой основных средств.
В графе "Изменения за период. Переоценка. Накопленная амортизация" строки 5200 указывается разность между кредитовым оборотом за отчетный период по счету 02 (аналитический счет учета амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-2, в связи с дооценкой основных средств и дебетовым оборотом за отчетный период по счету 02 (аналитический счет учета амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-1.
При отрицательной величине разности показатели, вносимые в указанные графы, приводятся в круглых скобках.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности в том числе информация об изменении стоимости основных средств и нематериальных активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в связи с переоценкой объектов (п. 32 ПБУ 6/01, п. 41 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Окончание примера 2. Результаты переоценки группы однородных объектов основных средств, проведенной на 31 декабря 2015 г., вылившиеся в их дооценку в сумме 1 776 904 руб., в бухгалтерской отчетности отражаются следующим образом.
В бухгалтерском балансе при формировании показателей, вносимых в графу "на 31 декабря 2015 г.":
- строки 1130 "Основные средства", учитывается в том числе и остаточная стоимость группы однородных объектов основных средств после проведенной переоценки - 13 622 946 руб. (21 550 425 - 7 927 479);
- строки 1340 "Переоценка внеоборотных активов" - 1 139 635 руб.;
- строки 1370 "Нераспределенная прибыль (нераспределенный убыток)" - 637 269 руб.
Приведенные суммы восстановительной стоимости объектов (21 550 425 руб.) и начисленной амортизации (7 927 479 руб.) учитываются при формировании показателей, заносимых в графы "На конец года. Первоначальная стоимость" и "На конец года. Накопленная амортизация" строки 5200 "Основные средства (без учета вложений в материальные ценности), всего" и по соответствующей группе основных средств табличной формы подраздела 2.1 "Наличие и движение основных средств" разд. 2 "Основные средства".
В справочном разделе отчета о финансовых результатах часть суммы дооценки, относимой на добавочный капитал (1 139 635 руб.), учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 2510. Вторая же ее часть, 637 269 руб., учитывается при формировании показателя, указываемого по строке 2340.

Влияние на налоговые обязательства

Результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Напомним, что первоначальная стоимость основных средств для целей обложения налогом на прибыль может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, после переоценки организацией по объектам с идентичными показателями первоначальной стоимости и срока полезного использования, амортизация по которым начисляется линейным методом, в бухгалтерском и налоговом учете будут начисляться разные суммы амортизации. А это, в свою очередь, обяжет организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В зависимости от результата осуществленной переоценки (дооценки или уценки) при начислении амортизации будут возникать постоянные разницы, приводящие к необходимости начисления постоянного налогового актива:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",
- начислен постоянный налоговый актив;
либо постоянного налогового обязательства:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Результаты переоценки в то же время учитываются при исчислении налога на имущество. Ведь этот налог рассчитывается на основании информации об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.
Напомним, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления совокупности величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
В бухгалтерском же учете, как было сказано выше, данные по основным средствам на 31 декабря приводятся с учетом проведения переоценки.